大法官解釋 釋字第746號
公佈日期:20170224
 
解釋爭點
(一)稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定,逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?
(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,應就該半數加徵滯納金是否違憲?
(三)遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定,就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
 
 
解釋意見書
協同意見書:
大法官 蔡明誠 提出

本件解釋認滯納金係為督促人民如期繳納稅捐,並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害,與怠金相類,兼具遲延利息之性質,與滯報金之為行為罰之性質(本院釋字第616號解釋參照)不同,目的尚屬正當,與憲法並無牴觸。其中將滯納金解為與滯報金性質不同,並認其與怠金相類,兼具遲延利息之性質。關於滯納金之定性及與其他類似概念之釐清,係屬本件解釋之重點,仍有進一步推敲之必要,茲提出協同意見如下:
一、滯納金之法律性質
滯納金之法律性質,學理及實務上見解不盡相同。有從租稅罰觀點,認為加徵滯納金與滯報金或怠報金相同,均係因違反申報稅捐之協力義務或未於法定期間內繳納稅款,性質上屬於行為罰[1]。有認滯納金係因納稅義務人就應繳稅額逾法定期間仍未履行所造成之結果,與符合法定處罰要件之漏稅事實相似,將滯納金解為漏稅罰。
另有參照德國租稅通則第240條第2項就租稅附帶給付(或稱稅捐附帶債務)之規定,認滯納金係屬督促納稅義務人準時繳納租稅或履行義務之壓力措施,非屬利息[2],亦非處罰,滯納金為稅負之附帶給付。[3]有認滯納金屬促使繳納稅捐之不具處罰性施壓手段,進而認為其不屬於對逾期稅捐附加遲延利息之作用,非屬利息,亦與怠金不同[4]。或有認滯納金屬剝奪遲延納稅所享有之利息利益,故非屬罰鍰而較接近行政執行法中之「怠金」[5]。
有認為滯納金屬行政執行罰兼給付遲延之損害賠償[6]。有認屬怠金(間接強制),而非遲延履行繳納義務之利息。亦有認滯納金並不屬於行政執行法所規定之怠金,但滯納金之加徵是否有可能成為稅捐制度上類似行政執行上怠金之獨特制度。[7]有認滯納金不宜逕行解為遲延利息,因其依法律特別規定加徵高於遲延利息甚鉅之利率,且遲延利息實無限制僅得請求30日,逾期再加計利息之理,是認滯納金與其認為相當於私法上之遲延利息,毋寧認係相當於私法上之違約金,所不同者,違約金依當時人之約定,滯納金則為法律所規定。[8]
由以上學理看法,可知對於滯納金法律性質之見解,各有不同。由於其定性不易,故滯納金加徵與憲法意旨是否相符之解釋,自有其難度。
從比較法觀點,德國法上之稅務法律關係則參照民事契約關係中給付債務之分類,將之分為主給付義務(Hauptleistungspflichten)、從給付(或稱附帶給付)義務(Nebenleistungspflichten)及附隨義務。[9]稅捐法上主稅,屬於租稅債務關係成立不可或缺之基本要素。至於滯納金係屬於因繳稅到期日屆至仍未繳納時,督促履行主給付義務之獨立壓力手段(Druckmittel eigener Art)[10],而非強制手段(Zwangsmittel),性質上係租稅債務關係之從給付義務(或稱給付相關附隨義務),國家從而所生之稅捐從給付請求權(Steuerliche Nebenleistungsanspüche)。[11]其目的在於預防作用,不具處罰性質(kein Strafcharakter)。[12]滯納金亦係一種稅捐支付延期之對待給付,亦即因納稅義務人遲延給付而附帶發生機關行政費用之平衡。[13]
在德國,核定之稅捐如未準時繳納時,滯納金不問納稅義務人遲延繳納是否可歸責,係依法自動發生。[14]滯納期之計算,從稅捐到期日屆至後開始起算。逾期任滿一個以核定之總稅額1%加徵,一年合計為12%。滯納金依法自動發生,不須核定而加徵(§218 Abs. 1 AO)[15],因財稅局未參與納金之發生程序,無權利保護之異議救濟。但納稅義務人得申請重計滯納金(§218 Abs. 2 AO),此時因有財稅局之參與,而發生行政行為;如對之不服時,得提出異議及行使抗辯。[16]
以上德國法對於滯納金之規定,固與我國法在實務運用上非完全相同,但於探究其法律性質,仍有參考比較之價值。國內不少見解,認為滯納金係督促納稅之壓力手段或措施,兼具給付遲延損害賠償之性質,將滯納金解為係因遲延而生損害賠償性質或遲延利息性質之附帶給付。又此所謂給付遲延之損害賠償,如係指民法第233條[17]第3項規定,則因所受損害大於遲延利息,債權人證明有其他損害而請求之賠償。惟如將滯納金解為損害賠償性質,則不須另依民法第233條第3項規定請求其他損害之賠償。
又滯納金是否宜解為遲延利息,在德國,滯納金雖與利息同屬租稅債務所生之附帶給付(從給付)義務,但兩者於稅捐稽徵程序中之發生階段、發生要件及加徵(或加計)目的上實有不同。利息通常係針對未準時繳納經核定或申報之主稅,而發生利息。與滯納金同屬附帶給付義務之利息,其於主稅發生後經過較長期間後,始予核定。就該事後繳納稅捐或稅捐返還之加計利息,係為對其他納稅義務人而創設之一種平衡(Ausgleich),其與主稅債務具有從屬性。在所有案件,遲延期間屆滿一個月時,以利率0.5%加計利息(§238 AO)。年利率為6%。該利息,由財稅局作出利息裁決而核定之(§239 AO)。
綜上,滯納金與利息、滯報金等雖均屬於附帶給付,在性質上仍因發生原因、要件及效果等存在差異,宜予辨明。茲參考德國法之附帶給付(從給付)主要類型,列表以下,以利比較及以下敘述之理解:

 
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