大法官解釋 釋字第746號
公佈日期:20170224
 
解釋爭點
(一)稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定,逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?
(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,應就該半數加徵滯納金是否違憲?
(三)遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定,就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
 
 
【註腳】
[1] 違反稅法之處罰,有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者,此為漏稅罰;有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者,此為行為罰。(本院釋字第356號解釋)
[2] 在我國營業稅法上,違反稅法之處罰,分別有漏稅罰與行為罰。在行為罰上,如違背申報義務時,按應納稅額加徵滯報金。學說上理解為稅捐附帶債務或稅捐附帶給付,屬於督促履行義務之手段,並非制裁處罰性質,故不適用行政罰法規定一行為不二罰原則,此與本院釋字第356號解釋認為行為罰之性質不同。如違背繳納義務時,加徵滯納金。有認為其法律性質相當於私法上債務關係的遲延利息性質,具有對於遲延納稅的民事罰性質(實務上則認為具有行政罰性質的制裁)。按滯納金的數額,高於一般的利息,故滯納金不只是在剝奪納稅義務人遲延納稅所享有的利息利益,而且是一種督促其準時納稅的手段。又稅捐稽徵法第20條有關滯納金規定性質上屬於特別法規定應優先適用。(參照陳清秀,稅法各論(上),臺北市:元照,2014年11月初版1刷,頁489-491。)於此以德國法觀點,認為滯報金非屬於處罰,而係附帶給付之見解,值得再思考。
[3] 參照陳敏,租稅法之附帶給付,政大法學評論,54期(1995年12月),頁91。
[4] 參照葛克昌,行政程序與納稅人基本權,臺北市:翰蘆,2005年9月增訂版,頁54-55。
[5] 參照吳金柱,所得稅法之理論與實用(下),臺北市:五南,2008年4月初版一刷,頁696。其認為如申報人已無力繳納本稅,加徵滯納金無異雪上加霜,其加徵結果可能換算年利率高達180%,加徵比率是否過於沉重,有無違反憲法上之比例原則,殊有詳加檢討之必要。
[6] 參照黃茂榮,論稅捐之滯納金,臺大法學論叢,16卷2期(1987年6月),頁95-96。
[7] 參照劉祐伸,租稅附帶給付之研究─以滯納金為中心,國立中正大學財經法律研究所碩士論文,2006年7月,頁81-83。
[8] 參照黃宗正,「租稅債務」法律關係之研究,國立政治大學法律研究所碩士論文,69年6月,頁183-184。
[9] 參照Medicus/Lorenz, Schuldrecht I Allgemeiner Teil, 20.Auf., München: Beck, 2012, Rn.118 ff..國內債法文獻,亦有採此分類者,參照王澤鑑,債法原理基本理論 債之發生、契約、無因管理,臺北市:作者發行,2012年3月增訂三版,頁39-41, 42-48;劉春堂,民法債編通則(一)契約法總論,2011年12月增修版一刷,頁289以下。另參照蔡震榮,行政執行法,臺北市:元照,2013年11月5版1刷,頁192,195以下。其認為我國規定有別於德國法上之規定,德國法上之怠金制度,較我國更具彈性,除我國行政執行法第30條所規定之範圍外,尚包括可替代之作為義務難以履行時,尤其義務人無力負擔代履行之費用時,亦得課以強制金。
[10] 按德國聯邦財政法院之裁判見解,認為滯納金係壓力手段。“Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 8.Dezember 1975 GrS 1/75, BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262; Urteil vom 22. April 1975 VII R 54/72, BFHE 116, 87, BStBl II 1975, 727) sind die Säumniszuschläge ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung der Steuern anhalten soll. Daraus folgt, daß die Säumniszuschläge nicht als Gegenleistung für die Nichterfüllung des Steueranspruchs und die damit verbundene Kapitalüberlassung angesehen werden können.”(參照BFH, Beschluss v. 10.12.1986–I B 121/86, BStBl II 1987, 389)。
[11] 參照Ratschow in: Klein, Abgabenordnumg, 13.Aufl., 2016, §38, Rn.28-beck-online.
[12] 參照Koenig in Koenig, AO, 3.Auf., 2014, §240, Rn.3 -beck-0nline.
[13] „eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung und ein Ausgleich für den angefallenen Verwaltungsaufwand der Behörde“,參照BFH-Urteil vom 29.8.1991 (V R 78/86) BStBl. 1991 II S. 906.
[14] 參照BFH-Urteil vom 17.7.1985 (I R 172/79) BStBl. 1986 II S. 122. “Säumniszuschläge entstehen-nach fruchtlosem Ablauf des Fälligkeitstages-allein durch Zeitablauf; auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen kommt es nicht an.”AEAO zu §240 Nr. 5, BGBl I 2008, 26.
[15] 本意見書所使用德國租稅通則之條文及條號之德文簡稱,例如“§218 Abs. 1 AO”,係指租稅通則第218條第1項。
[16] http://helfer-in-steuersachen.de/index.php/steuertipps/95-tei13/369-tipp-1407-1-zuschl%C3%A4ge-und-zinsen-vermeiden.html.(最後瀏覽日期:2017年2月18日)。
[17] 民法第233條(遲延利息與其他損害之賠償)
遲延之債務,以支付金錢為標的者,債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。但約定利率較高者,仍從其約定利率。
對於利息,無須支付遲延利息。
前二項情形,債權人證明有其他損害者,並得請求賠償。
[18] 本院釋字第327號解釋,認為「對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清,僅逾期申報或填發扣繳憑單者,仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰,又無合理最高額之限制,應由有關機關檢討修正。」此就無合理最高額之限制,係採應檢討修正。
 
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