大法官解釋 釋字第746號
公佈日期:20170224
 
解釋爭點
(一)稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定,逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?
(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,應就該半數加徵滯納金是否違憲?
(三)遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定,就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
 
 
解釋意見書
部分協同暨部分不同意見書:
大法官 湯德宗 提出

本解釋計作成三項宣告
(一)稅捐稽徵法第20條(「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者,每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金;逾30日仍未繳納者⋯⋯。」)及遺產及贈與稅法第51條第1項(「納稅義務人,對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額,逾第30條規定期限繳納者,每逾2日加徵應納稅額1%滯納金;逾期30日仍未繳納者⋯⋯。」)之規定尚未違反比例原則,致過度侵害人民之財產權,故為「合憲」。
(二)財政部民國80年4月8日台財稅第790445422號函[1]及81年10月9日台財稅第811680291號函[2](下併稱系爭函),關於復查決定補徵之應納稅額,繳納始繳納半數者,應就應納稅額之半數加徵滯納金之釋示,符合相關法律規定之立法意旨,與租稅法律主義尚無牴觸,故為「合憲」。
(三)遺產及贈與稅法第51條第2項[3]關於就應納稅款加徵利息部分,與憲法財產權之保障尚無牴觸,故為「合憲」;惟關於就滯納金加徵利息部分,則與比例原則不符,有違憲法保障人民財產權之意旨(違憲),應自本解釋公布之日起失其效力。
本席贊同前述第1點及第3點結論,惟認其論理應予補強;至第2點結論則難贊同,爰提出部分協同暨部分不同意見書如後。
一、本件「低標」審查(尤其「合理關聯」)之論理,猶須補強
本席贊同租稅法規有無違反「比例原則」,應以「低標」審查為原則。亦即,租稅法規「如有正當目的,且手段與目的之達成間具有合理關聯,即與憲法比例原則無違」(解釋理由書第2段參照)。關於「目的合憲性之審查」,解釋理由書第3段謂:「滯納金係為督促人民如期繳納稅捐,並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害,與怠金相類,兼具遲延利息之性質,與滯報金為行為罰之性質(本院釋字第616號解釋參照)不同,目的尚屬正當,與憲法並無牴觸。」應可贊同。至於「手段與目的關聯性之審查」,解釋理由書第4段首先認定加徵滯納金「有助於」達成督促納稅義務人如期繳納稅款之目的(是即「手段適合性」(Geeignetheit)之審查);繼而檢視相關規定,確認納稅義務人如期繳納稅款確有困難者,得申請延期或分期繳納,或得申請實物抵繳,而免加徵滯納金,故「尚非顯然過苛,與目的之達成間具有合理關聯」。按本院解釋先例以「低標」審查法規有無違反比例原則時,固鮮有檢視「狹義比例性」(Verhältnismässigkeitsprinzip im engeren Sinne,即審究系爭規定所造成之「損害」與其所欲追求之「利益」,是否顯失均衡)者,[4]然而前揭論述仍過於簡略,易使人誤會:「低標」審查可全然不檢驗「必要性」(Erforderlichkeit),甚或誤以為:「手段如非顯然過苛,即足認定手段與目的之達成間具有合理關聯」!
是本席以為:於前揭解釋理由書第4段「滯納金有助於上開目的之達成。」之後,應更增補一句:「且滯納金制度行諸多年,應堪推定其於督促義務人如期繳納稅捐確有相當效用,故與目的之達成間具有合理關聯」。
二、滯納金之個案適用不排除有「個案顯然過苛」而「違憲」之可能
查本院關於租稅處罰之解釋先例,可約分為兩類:就違反稅法上作為義務所為之「行為罰」,及就逃漏稅捐而為之「漏稅罰」。「行為罰」應設「合理最高額之限制」[5],「漏稅罰」則得按應納稅額之固定倍數處罰,無需設有最高額(上限)[6]。本件乃本院首次受理之「滯納金」爭議,應如何定性?解釋理由書第2段先說明:滯納金乃「為使納稅義務人於法定納稅期限內履行,並於逾期時督促其儘速履行,以及填補國家財政稅收因逾期所受損害」,繼於解釋理由書第3段明確定性:「滯納金係為督促人民如期繳納稅捐,並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害,與怠金相類,兼具遲延利息之性質」。
滯納金既非「行為罰」,乃無需設「合理最高額之限制」;雖其實際設有上限(15%)[7]。就抽象立法而言,系爭(稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條第1項)規定並無過苛情形(解釋理由書第4段參照),本解釋爰為「合憲」之宣告。然,本席以為,系爭規定具體適用於個案時,依其情形仍不能完全排除有「個案顯然過苛」而「違憲」(unconstitutional as applied)的可能,應併予指明。
三﹑系爭函牴觸相關法律之立法意旨,違反法律保留原則,應自本解釋公布之日起不再援用
多數意見認系爭函「乃關於復查決定補徵之應納稅額逾繳納期限始繳納半數時應加徵滯納金部分所為函釋,並未涉及租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件」,與憲法第19條之「租稅法律主義」尚無牴觸(解釋理由書第7段參照),可值贊同。惟細繹稅捐稽徵法第39條第1項(「納稅義務人應納稅捐,於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者,由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者,暫緩移送強制執行。」)及同條第2項第1款(「前項暫緩執行之案件,除有下列情形之一者外,稅捐稽徵機關應移送強制執行:一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數,並依法提起訴願者。」)之規定,僅在規範(稅捐稽徵機關)「得暫緩移送強制執行」之情形,何曾授權其得減免加徵滯納金?!繳納期間屆滿30日後仍未繳納稅捐者,是否「暫緩移送強制執行」,和繳納期間屆滿之次日起,應即依系爭(稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條第1項)規定加徵滯納金,本為兩件事,並無必然關聯!
系爭函「減免滯納金」之規定,不僅增加了「法律所無之內容」,且形成了不合理的差別待遇。析言之,假設有甲、乙、丙三人,經復查核定之「應納稅額」同為新臺幣(下同)1,000萬元,且繳納期間同在3月31日屆滿。是其等如未遵期繳納,須自4月1日起加徵滯納金,每2日加徵1%,至4月30日(累計加徵至15%)止。5月1日起(按稅捐稽徵法第39條第1項之規定)並應移送強制執行(包括:本稅1,000萬元+滯納金+本稅1,000萬元自5月1日起至繳納之日止之利息)。
 
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