大法官解釋 釋字第746號
公佈日期:20170224
 
解釋爭點
(一)稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定,逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?
(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,應就該半數加徵滯納金是否違憲?
(三)遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定,就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
 
 
事實上,政府對於加徵滯納金規定之存有問題,早已察覺,而有修法之議。詳言之,財政部曾依行政院指示,於1987年7月3日成立賦稅改革委員會,為期2年,負責稅制稅政改革之研究設計工作。該委員會於期滿之際完成「稅捐稽徵法修正草案」專題研究報告[4],對滯納金規定提出相當具體之修正建議。其草案總說明臚列10項修正重要內容,於第7項強調:「調整滯納金規定,以期合理:本法滯納金之規定,旨在督促滯納者早日完納稅捐,併課以遲延期間之責任,故其滯納金額之計算,應以較借貸利息略高為度,此除已酌加遲延履行之制裁外,尚可抵銷滯納者蓄意獲取不當之期間利益。惟本法原訂每逾2日按滯納數額加徵百分之一,並以30日為限,致最高滯納金為應納稅額百分之十五;考量其相當性,對30日以內完稅者似嫌過高,而對逾30日仍不繳納者免予加徵之規定,卻又有失公平。爰權衡納稅義務人權益與稽徵效能,並參酌關稅法之規定,乃調整滯納金為每逾1日加徵萬分之五,加計至繳納或強制執行徵收之日止,但(按:滯納稅額之加徵滯納金及加計利息合計)最高不超過應納稅額之半數。(第37條)」由此可見,約三十年前政府成立之賦改會業已明確指出滯納金規定不合理之處,並提出具體可行之修正條文,可惜被束諸高閣,問題迄今仍未解決。
三、滯納金規定與行政執行法之關係
關於滯納金之法律性質,學界眾說紛紜,莫衷一是[5],實務界包括前司法行政部、財政部及行政法院,則皆曾認係行政罰[6]。惟多數意見尊重現今財政部之主張,將滯納金定性為執行罰,亦即認滯納金係為促使人民如期繳納稅捐,與怠金相類;並因加徵滯納金期間未加計利息,而認為滯納金有填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成公益損害之作用,兼具遲延利息之性質。本席認為,當初立法規定滯納金時,並未明確界定其性質,導致爭議不斷,即使財政部本身之見解,亦出現前後不一之情形。鑑於滯納金每逾2日加徵1%,若採單純遲延利息說,則年利率超過180%,殊難想像。又「一事不二罰」(一行為不二罰)為行政罰之原則,而滯納金係每逾2日加徵1%,若採行政罰說,恐與「一事不二罰」之精神有違。不容否認的,滯納金有促使納稅義務人如期或逾期後儘速繳納稅捐之功能,具有執行罰之性質。此外,逾期繳納之稅捐係於加徵滯納金期間屆滿後始加計利息,故認滯納金兼具遲延利息之性質,尚稱合理。
惟行政執行法第1條規定:「行政執行,依本法之規定;本法未規定者,適用其他法律之規定。」行政執行法既然就公法上金錢給付義務之執行設有明文,則稅捐之執行理應依其規定為之。該法雖有執行罰(怠金)之規定,但僅適用於行為或不行為義務之執行,而不及於公法上金錢給付義務之執行。換言之,唯當發生「依法令或本於法令之行政處分,負有行為義務而不為,其行為不能由他人代為履行」或「依法令或本於法令之行政處分,負有不行為義務而為之」(第30條規定)之情形,始有執行罰之適用,至於稅捐或其他公法上金錢給付義務,當無執行罰之適用餘地。因此,將滯納金定性為執行罰,不免與行政執行法第1條造成齟齬,引發稅法滯納金規定能否適用之質疑。的確,稅捐稽徵法第1條規定:「稅捐之稽徵,依本法之規定;本法未規定者,依其他有關法律之規定。」與行政執行法第1條規定雷同,皆為優先適用之明文。就稅捐之執行而言,二法競合,應優先適用何者,似有疑義。惟1976年行政院送請立法院審議之「稅捐稽徵法草案」第1條說明謂:「查現行各項稅捐之稽徵,係因個別立法,稽徵程序互有出入,關係人民權益之規定,亦不盡劃一,為便於徵繳,以利遵行,爰於本法內擇其重要者,分別為統一規定,故於本條首先明示本法之適用範圍。」表明其乃針對稅捐之稽徵而定,為其他稅法之特別法。基本上,稅捐稽徵法與行政執行法之重心不同,前者在於「稅捐稽徵」,為稅捐稽徵事項之特別法;後者在於「行政執行」,為行政執行事項之特別法。滯納金一旦定性為執行罰,主要涉及「行政執行」,寧非應以行政執行法之適用為優先?當年立法時或未計及此一問題,而且實務上對滯納金規定之適用亦習以為常,故未引起爭議。然而,法理上既有疑義,為求法制之周延合理,立法相關機關允宜藉此機會通盤檢討改進。
四、因有無合法訴願致生滯納金計算之差異,是否違反平等之問題
依系爭財政部函釋意旨,納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額不服,依法提起訴願者,如逾繳納期限始繳納半數,應就該補徵稅額之半數加徵滯納金。惟若納稅義務人依法提起訴願,並如期繳納該補徵稅額之半數,則免徵滯納金。至於未提起訴願或訴願不合法者,其逾期繳納該補徵之應納稅額者,應按全額計算加徵滯納金。由此可見,滯納金因有無合法提起訴願而生差異。部分論者質疑,此等差別待遇逾越法律規定,並不合理,而與平等原則有違;更且,納稅義務人可能藉訴願拖延稅捐之繳納,影響國家稅捐之稽徵。
誠然,上開差別待遇或讓納稅義務人有可趁之機,但基於下述理由,本席以為尚難認係不合理而違反平等原則,且所謂拖延納稅、影響稅捐稽徵之說,似有過慮之嫌:其一,納稅義務人未提起訴願,意指對復查決定補徵之應納稅額並無不服,則依理即須如期繳納;若逾期繳納,自應按全額計算加徵滯納金。納稅義務人之訴願不合法,如同未提起訴願,後果自行承擔,一樣按全額計算加徵滯納金,亦屬合理。反之,納稅義務人依法提起訴願者,係表明對補徵之應納稅額不服,其主觀上與應繳而不繳者不同,在滯納金方面給予較優之待遇,有其道理。其二、訴願制度之設,除為保障人民權益外,尚有行政機關自我審查及監督之功能。對合法提起訴願者僅要求如期繳納該補徵稅額之半數,並減輕滯納金之負擔,符合訴願制度之精神。其三、依稅捐稽徵法第39條第1項及第2項第1款規定,納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數,並依法提起訴願者,暫緩移送強制執行。既暫緩執行,即意指不強要納稅義務人繳清稅額。此種情形,若一方面暫緩執行,另一方面卻加徵滯納金,豈能自圓其說?其四、合法提起訴願者,滯納金之負擔固然減輕,但依稅捐稽徵法第38條第3項規定,行政救濟程序終結後有應補繳之稅款者,仍應按補繳之稅額加徵利息。就一般納稅義務人而言,似乏藉訴願拖延繳稅之誘因,況且系爭函釋業已適用二十多年,實務上未見明顯弊端,故無庸過於擔心。
【註腳】
[1] 此部分之論述,主要參照許志雄著,人權論—現代與近代的交會,元照,2016年,頁382-385。
[2] 青柳幸一著,基本權の侵害と比例原則,收於氏著「個人の尊重と人間の尊嚴」,尚學社,1996年,頁359。
[3] 駒村圭吾著,憲法訴訟の現代的轉回—憲法的論證を求めて,日本評論社,2013年,頁101。
[4] 財政部賦稅改革委員會編印,稅捐稽徵法修正草案(專題報告17),1989年6月。
 
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