大法官解釋 釋字第746號
公佈日期:20170224
 
解釋爭點
(一)稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定,逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?
(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,應就該半數加徵滯納金是否違憲?
(三)遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定,就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
 
 
肆、系爭函一及二縱再以平等原則審查亦無違憲,且並無令人民聲請釋憲蒙受更不利益結果之理
關於系爭函一及二,多數意見認為符合租稅法律主義,且除系爭規定一及二外,兼及於法律整體關聯意義,併考量稅捐稽徵法第39條第1項及第2項第1款規定,避免過於狹隘之嚴格認定,本席敬表贊同。且本席認為縱再以平等原則審查,系爭函一及二亦有其合理性,茲以納稅義務人應納稅額1,000萬元為例說明如下:
1.納稅義務人A,未申請復查,且逾繳納期限仍未繳納者,依法加徵滯納金30日15%即150萬元,稅額及滯納金為1,000萬元+150萬元合計1150萬元(下稱A例)。
2.納稅義務人,如申請復查,稅捐稽徵機關復查決定維持應納稅額1,000萬元,在復查決定前,全案暫緩移送強制執行。此時再細分如下:
(1)納稅義務人B,對復查決定未提起訴願或訴願逾期,原復查決定之處分確定,納稅義務人未如期繳納稅捐,依法加徵滯納金30日15%即150萬元,稅額及滯納金為1,000萬元+150萬元合計1150萬元(下稱B例)。
(2)納稅義務人C,對復查決定合法提起訴願,且於繳納期限內繳納應納稅額半數,依稅捐稽徵法第39條第2項第1款,其餘半數應納稅額,暫無繳納義務,俟訴願決定後,如維持原復查決定,由稅捐稽徵機關另就其餘半數應納稅額填發補繳稅款繳納通知書,納稅義務人如期繳納,自無加徵滯納金之問題,稅額為500萬+500萬元合計1000萬元,並無滯納金(下稱C例)。
(3)納稅義務人D,對復查決定合法提起訴願,且於繳納期限內繳納應納稅額半數,依稅捐稽徵法第39條第2項第1款,其餘半數應納稅額,暫無繳納義務,俟訴願決定後,如維持原復查決定,由稅捐稽徵機關另就其餘半數應納稅額填發補繳稅款繳納通知書,納稅義務人如逾繳納期限仍未繳納,加徵該半數30日15%之滯納金即75萬元,稅額及滯納金為500萬元+500萬元+75萬元合計1075萬元(下稱D例)。
(4)納稅義務人E,對復查決定合法提起訴願,但未於繳納期限內繳納應納稅額之半數,納稅義務人對該半數有繳納義務而未納,依稅捐稽徵法第39條第2項第1款之反面解釋,不暫緩強制執行,有督促其履行之必要,故該半數有加徵滯納金之必要(即1,000萬元之半數為500萬元,加徵30日15%之滯納金75萬元)。至於其餘半數應納稅額,暫無繳納義務,俟訴願決定後,如維持原復查決定,由稅捐稽徵機關另就其餘半數應納稅額填發補繳稅款繳納通知書,納稅義務人如逾繳納期限仍未繳納,加徵該半數30日15%之滯納金即75萬元。稅額及滯納金為1,000萬元+75萬元(前半數之滯納金)+75萬元(後半數之滯納金)合計1150萬元(下稱E例)。
綜上,A例:未聲請復查,應執行1150萬元。B例:未提起訴願或訴願逾期,應執行1,150萬元。C例:合法提起訴願,如期繳納半數稅額,訴願駁回,亦如期繳納另半數稅額,應執行1,000萬元。D例:合法提起訴願,如期繳納半數稅額,訴願駁回,未如期繳納另半數稅額,應執行1,075萬元。E例:合法提起訴願,逾期繳納半數稅額,應執行1,150萬元。因納稅義務人是否聲請復查、是否合法提起訴願及是否如期納稅而決定是否加徵滯納金。合法訴願均如期納稅者,應執行1,000萬元,未聲請復查或未合法訴願、未如期納稅者,最後應執行1,150萬元,可見縱再以平等原則審查,亦無違憲可言。況上開A例至E例情形均不相同,自難謂系爭函一及二係針對相同事物而恣意為差別待遇。
其次,系爭函一及二雖未明文規定於法律,但若無法由重要性理論論斷此等差別待遇係屬法律應規定或明確授權之事項,實難為違憲之指摘。況系爭函一及二對人民有利,人民聲請釋憲主張基本權利遭受侵害,係向本院尋求救濟。本院大法官審理案件法雖無明文規定不利益變更禁止原則,但該原則係訴訟法上行之以久之制度,行政救濟領域並見諸於訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項,本院大法官釋憲時自亦得參酌。吳庚前大法官於釋字第271號解釋提出之不同意見書「三」早已指陳,該原則與信賴保護原則有關,「聲請人為請求憲法救濟而向本院大法官會議提出聲請,則本院之解釋巳成為人民基本權利救濟體系最終之一環」,若解釋結果有使聲請人再開審判程序之可能,「並不排除對聲請人不利益之變更,豈非違反救濟制度存在之目的乎!」本席欣然接受。並對一方面主張系爭規定一及二加徵滯納金比例過高與間隔日數過短係屬違憲,另一方面又主張系爭函一及二係違反平等原則而應令本件聲請人繳納更多滯納金的說法,難以索解。既於前者認為加徵滯納金不應對人民過於嚴厲,何以於對人民有利之後者又說文解字般地斤斤計較?論理之憲法基礎與價值邏輯之一貫性何在,恐有待研究,特別在於可能採行憲法訴願之將來。
伍、本件雖僅宣告系爭規定三滯納金加徵利息部分違憲,但相關規定就滯納金及滯(怠)報金加徵利息,亦應一併刪除
目前稅法上類似於系爭規定三,加徵利息之對象除應納稅額外,再兼及於滯納金等者,尚包括所得稅法第112條第2項、加值型及非加值型營業稅法第50條第2項、貨物稅條例第31條第2項及菸酒稅法第18條第2項規定。且該4項規定,除滯納金外,亦再將滯(怠)報金納入加徵利息。本件解釋多數意見已指明,「滯納金既係為督促人民如期繳納稅捐而設,依其性質並無加徵利息之餘地;且滯納金兼具遲延利息之性質,如再加徵利息,係對應納稅額遲延損害之重複計算」,宣告系爭規定三滯納金部分加徵利息違憲。該4項規定當中滯納金部分,雖非本件解釋客體,但憲法要求完全相同,並無不刪除之理。至滯(怠)報金部分,性質雖與滯納金不同,亦無填補遲延損害之考量,僅係針對不履行協力義務之行為罰。但滯(怠)報金若再加徵利息,亦屬對其性質之不當評價,同樣「欠缺合理性」,有違比例原則之嫌,故有關機關自應於修法時一併刪除,以免徒留繼續違憲侵害人民財產權之話柄存在。
 
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