大法官解釋 釋字第746號
公佈日期:20170224
 
解釋爭點
(一)稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定,逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?
(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,應就該半數加徵滯納金是否違憲?
(三)遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定,就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
 
 
解釋意見書
協同意見書:
大法官 許志雄 提出
大法官 林俊益 加入
大法官 張瓊文 加入
大法官 黃昭元 加入

本號解釋之解釋文計分三段:第一段就稅捐稽徵法第20條、遺產及贈與稅法第51條第1項,有關逾期繳納稅捐(遺產稅或贈與稅)應每逾2日按滯納數額加徵滯納金1%、30日計15%之規定,認定合憲;第二段就財政部80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,關於復查決定補徵之應納稅額逾繳納期間始繳納半數者應加徵滯納金部分所為釋示,認定合法合憲;第三段就遺產及贈與稅法第51條第2項,,有關逾期繳納稅款加微利息部分,認定合憲,而滯納金加徵利息部分,則宣告違憲。基本上本號解釋係以較寬鬆之審查基準獲致上開結論,對此本席敬表贊同。惟嚴格言之,系爭規定實蘊含若干問題,主管機關及立法部門仍應慎加檢討,勿因未經宣告違憲即因循苟且。提出協同意見書,略表看法。
一、比例原則與合理性基準之結合
本號解釋理由書第二段稱:「租稅規定涉及國家財政收入之整體規畫及預估,較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定(本院釋字第745號解釋參照)。是其決定如有正當目的,且手段與目的之達成間具有合理關聯,即與憲法比例原則無違。」顯然採取寬鬆之審查。
本席一向認為,稅法牽涉國家財政、經濟發展、社會保障、國民所得及國民生活等多重面向,立法時須以一定之事實為基礎,進行複雜之技術性判斷及政策考量,故原則上應尊重立法部門之裁量,適用合憲性推定原則及較寬鬆之審查基準。本號解釋以低密度適用比例原則,堪稱妥適。
按近年大法官受德國學說理論影響,經常以憲法第23條為依據,在解釋中提出比例原則,藉以作成合憲或違憲之判斷。不過,大法官有時亦借鏡美日作法,適用事前抑制禁止理論、明確性原則、明顯而立即之危險基準及三階段審查基準(嚴格審查基準、嚴格合理性基準及合理性基準)等違憲審查基準。關於違憲審查基準,德國與美日是否壁壘分明之兩種不同模式,我國僅能師法其一,或可兼容並蓄,容有討論空間[1]。
本席認為,美國聯邦最高法院及日本最高法院雖然很少提到比例原則,但審視其違憲審查基準可知,內容往往包含比例原則及審查密度之觀念。以嚴格合理性基準為例,不僅要求對立法目的之正當性加以審查,而且要求對規制目的與規制方法之間是否具有實質合理關聯性加以審查,主要透過立法事實之檢證,判斷是否還有其他較溫和之方法可以達成該目的。又在高價值言論之內容規制方面,美國判例法上發展出「必要不可或缺之公共利益」(compelling public﹝governmental or state﹞interest)基準。此一基準包含兩大要件,一方面要求立法目的必須是為追求重要且迫切不可或缺之公共利益,另一方面要求規制手段必須嚴格設定(narrowly tailored),以達成該立法目的之必要最小限度為限。唯當政府能證明上述要件具備時,有關法律方可獲得合憲判斷。此等審查基準內含比例原則與審查密度之因素,且包括立法目的之正當性要求。
至於比例原則,固然與審查基準有關,運用時卻相當具有彈性,本身並非完整自足或一成不變之審查基準[2]。依照通說,比例原則包括適合性(規制手段應有助於目的之達成)、必要性(有多種同樣能達成目的之手段時,應選擇對人民權益損害最少者)及比例性(規制手段所造成之損害不得與達成目所獲致之利益有失均衡)三個子原則,用在處理規制手段與目的之關聯性問題。若純粹基於「自由為原則,限制為例外」之前提,照理比例原則之三個子原則皆應嚴格適用。實際上,即使德國亦非如此,其聯邦憲法法院往往因案件類型、權利性質及侵害程度之不同等因素,而選擇性適用各子原則,分別採取較寬鬆或較嚴格,亦即高低不同之審查密度[3]。由此可知,比例原則至少須與審查密度搭配,始能成為完整之審查基準。以職業自由違憲審查之「三階段理論」為例,除各階段規制目的所追求之公益程度不同外,適用比例原則時之審查密度亦高低有別(釋字第649號解釋參照)。
本號解釋表示:「滯納金係為督促人民如期繳納稅捐,並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害⋯⋯目的尚屬正當」、「人民如有納稅能力,加徵滯納金使其公法上金錢給付義務增加,因而產生經濟上與心理上之負擔,為避免之,須於法定期間內納稅,或須於逾期後儘速繳納,是加徵滯納金有助於上開目的之達成」、「系爭規定⋯⋯規定加徵之滯納金尚非顯然過苛,與目的之達成間具有合理關聯,尚難認違反憲法第23條之比例原則」。多數意見除簡要肯認目的之正當性及手段之適合性外,並認為規制手段「尚非顯然過苛」,與目的之達成間具有合理關聯,從而達成系爭規定未違反比例原則之結論。從中可以看出比例原則與合理性基準之結合,堪稱德、美、日違憲審查基準之接軌。本席認為,藉由彼此之對話與融合,比例原則可以形成多階段審查密度,運用上將更能適應各種類型案件之需要,值得肯定。
二、寬鬆審查下之合憲性
本號解釋在寬鬆審查下宣告加徵滯納金之規定合憲,前提係基於對立法部門及行政部門等政策決定者之尊重,廣泛承認立法裁量,而非意味著多數意見對系爭規定咸表認同。事實上,多數大法官抱持疑慮,溢於言表。此從下引解釋理由書第二段部分文字得以窺知:「惟有關機關就滯納金之加徵方式,仍應隨時視稽徵成本、逾期繳納情形、物價及國民經濟水準,每2日加徵1%,是否間隔日數過短、比率過高,致個案適用結果可能過苛,上開調整機制外,是否應於法律明文規定,滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免(契稅條例第30條及關稅法第79條第2項第2款至第4款規定參照)等,檢討修正,併此指明。
多數意見為合憲認定後,猶諄諄告誡,實暗示系爭規定蘊含違憲之可能性,提醒立法相關部門應檢討改進。平心而論,納稅義務人逾期繳納稅捐,國家所受之損害主要為稅金之利息,而系爭規定竟以每逾2日加徵1%(若換算為利息,年利率高逾180%)滯納金之方式處理,如此規制手段所造成之損害與達成目的所獲致之利益顯失均衡,似不符比例性之要求,而與比例原則有違。有鑑於此,立法相關部門允宜正視系爭規定之「潛在」違憲性,及早修法。
 
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