大法官解釋 釋字第746號 |
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| 公佈日期：20170224 |
| 解釋爭點 |
| （一）稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定，逾期繳納稅捐應加徵滯納金，是否違憲？ （二）財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函，認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願，逾繳納期限始繳納應納稅額半數時，應就該半數加徵滯納金是否違憲？ （三）遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定，就應納稅款及滯納金，自滯納期限翌日起加徵滯納利息，是否違憲？ |
| 二、滯納金與滯報金之性質是否相同 本院對滯報金是否符合憲法之意旨，曾作出解釋，認加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。認營業稅法第49條規定（營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金），為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第327號解釋意旨[18]，主管機關應注意檢討修正。（參照本院釋字第356號解釋）此號解釋認加徵滯報金與怠報金屬合憲，但無合理最高額限制，應注意檢討修正。 本院釋字第616號解釋認加徵滯報金係對納稅義務人違反作為義務所為之制裁，乃罰鍰之一種，係對人民財產權之限制，具行為罰性質。在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自解釋公布之日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。此解釋仍將滯報金認為行為罰，乃罰鍰之一種，因其無合理最高額限制，與憲法意旨不符，定期失效。與前引釋字第356號解釋採注意檢討修正，其更加嚴格認屬違憲。 由此可見，就滯報金之加徵，大法官及實務上有認為屬於行為罰，乃罰鍰之一種。本件解釋所涉及者則為滯納金，滯報金與滯納金兩者之法律性質是否相同，參考前述德國立法例，其將滯納金之法律性質，解為既非利息，亦非處罰，屬於附帶給付（從給付）。因此，我國部分學說與實務見解認滯報金及滯納金均具罰鍰性質，此見解是否妥適，值得探究。本件解釋認滯納金與滯報金作為行為罰之性質不同，固有其特殊考慮，亦值得再思考。 參考德國立法例，關於滯報金之法律性質，由於稅捐申報、核定、徵收及執行等等稅捐稽徵程序，隨著時間發展，各處於不同階段，滯報金與滯納金發生之原因、要件及效果，自生其差異。如於未準時提出租稅聲明（Steuererklärung）階段，應核定與主稅相關之滯報金（Verspätungszuschlag）（§152 AO）及加計利息。如未準時繳納稅捐，須加徵滯納金（Säumniszuschläge）。滯報金係提出稅捐聲明之特別壓力手段（ein spezielles Druckmittel zur Abgabe der Steuererklärung），屬稅捐債務之附帶給付，並得於一個月內因對滯報金核定提出異議而撤銷之。不同於滯納金，滯報金之核定，須符合形式程序之要求。滯報金不得超過核定稅捐之10%，且總計不得超過25,000歐元。在核定時，財稅局須斟酌逾越期間之多久、可歸責事由及納稅人之經濟上負擔能力。（§152 Abs. 2 AO）[19] 綜上，德國稅法上之滯納金與滯報金之發生、最高額限制、救濟方式及程序等，均不甚相同。但兩者同屬於租稅債務中之附帶給付（從給付）義務，並不得加計利息則屬相同。是以我國現行法對於滯納金得加計滯納利息之規定，確係值得商榷。 三、滯納金與怠金是否相類 怠金（或稱強制金）[20]，乃義務人不履行義務或違反義務時，由行政機關對其核定一定金額，限期履行，如義務人仍不依限履行，則對其強制收取該金額，使義務人感受金錢負擔之心理壓力，間接促使其履行義務之強制方法（行政執行法第30條[21]參照），而非制裁其過去之不履行義務，故與罰金及罰鍰不同性質。有謂強制金係於強制執行程序中之「屈服手段」（Beugemittel）（非屬抑制效力之處罰），強制金之徵收，係由行政機關裁量。[22]怠金與代履行均屬於行政執行上之間接強制方法（行政執行法第28條第1項參照）[23]。 於德國，財稅局在特定案件，得以使納稅義務人負擔強制金作為手段，藉以督促為特定之作為、不作為或容忍（例如稅捐聲明之提出、提供資訊、繳交證件、外在檢查之容忍）。強制金由財稅局依合乎義務之裁量核定之。例如：因首次未提出稅捐聲明而經強制金之告戒（Androhung eines Zwangsgeldes），仍未提出，得課予100至500歐元。此時應斟酌納稅義務人之經濟上負擔能力，及其於過去履行聲明義務之事實。個別強制金，不得超過25,000歐元。除此之外，如遲延提出稅捐聲明，仍可能另發生滯報金。[24] 前引學說中有認為雖我國法上怠金與德國法之怠金略有不同，仍將滯納金解為怠金之一種，是否適宜，值得再思考。於德國雖將怠金解為附帶給付（或稱從給付）之一種，但比較德國租稅通則規定之滯納金，怠金與滯納金兩者尚屬有別。因為怠金（或稱強制金）、稅捐稽徵程序開始後就稅捐債權衍生之利息、及財稅局參與稅捐債務清理程序之費用，均屬於後順位之債權。強制金係一種行政法之強制手段（ein verwaltungsrechtliches Zwangsmittel），非屬於對待給付，而係為達到行政要求之強制執行。[25]至於稅捐債務清理程序前發生之滯納金，則屬因應未準時繳納到期稅捐之非強制手段（其屬於獨立壓力手段），於經核定或申報之稅捐如未準時繳納時，滯納金依法律規定而發生，其目的在於預防作用，不具處罰性質，亦不能與具有強制手段性質之強制金等同對待。[26]因此，若將滯納金解為與具有強制手段性質之怠金相類，值得商榷。 四、滯納金得否加計利息 滯納金依我國現行稅法規定，仍可能加計利息（或稱滯納利息）。滯納金之定性，如前所述，國內學說見解不盡相同，因而可能就滯納金是否得加計利息，採取不同之意見。 如前述德國比較法之觀察，滯納金之性質，雖屬附帶給付，但非利息之性質，該附帶給付不得加計利息。雖滯納金有解為遲延利息之說法，但不宜解為如前述德國法所稱之利息（Zinsen）。至於前述學理上認為滯納金具遲延利息性質，有解為損害賠償性質之遲延利息，如參照我國民法第207條禁止複利原則[27]，及民法第233條第2項規定「對於利息，無須支付遲延利息」，並參考最高法院判例之實務見解[28]，認為民法第233條第2條所稱利息，包含遲延利息，所以遲延利息如同其他種類之利息，亦無須支付遲延利息。又解釋上，如認遲延利息係金錢債務於給付遲延時所需支付之損害賠償，故其既為損害賠償，則無再使用原本之機會，故無須就此利息再支付遲延利息。[29]因此，現行法中滯納金加計滯納利息之規定，確有檢討之必要。 另本件解釋認滯納金加計利息（或稱加徵滯納利息），不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨不符，相關稅法規定應失其效力。此違憲之宣示，如不問滯納金是否兼具遲延利息之性質，而係認為滯納金既非利息，亦非處罰，就屬附帶給付（從給付）性質之滯納金，從本質而論，不應加計滯納利息，即足以說明不應就滯納金加計滯納利息。是滯納金以外另加計滯納利息，係無正當理由額外加重納稅義務人之負擔義務，認其已違憲法保障人民財產權之意旨。 |
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