大法官解釋 釋字第746號
公佈日期:20170224
 
解釋爭點
(一)稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定,逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?
(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,應就該半數加徵滯納金是否違憲?
(三)遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定,就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
 
 
解釋意見書
協同意見書:
大法官 林俊益 提出

壹、前言
本件【逾期繳納稅捐加徵滯納金及滯納利息案】,主要爭點有三:一、稅捐稽徵法第20條規定(下稱系爭規定一)及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定(下稱系爭規定二),逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?二、納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函(下稱系爭函一)及81年10月9日台財稅第811680291號函(下稱系爭函二)認為,應就該半數加徵滯納金,此二函釋是否違憲?三、遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定(下稱系爭規定三),就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
本件解釋多數意見結論認為,系爭規定一及二、系爭函一及二均為合憲,系爭規定三就就應納稅款加徵滯納利息部分為合憲,就滯納金加徵滯納利息部分為違憲,本席均敬表贊同,惟認為仍存有若干補充說明之必要,爰提出本協同意見書。
貳、多數意見稱滯納金「與怠金相類」,欠缺進一步之說明,恐易生混淆
本件解釋針對滯納金進行違憲審查,不可避免須先定性,藉以決定滯納金所追求之目的為何,及所採取手段與目的間之關聯性為何,據以論斷是否通過憲法比例原則之檢驗。多數意見認為「滯納金係督促人民如期繳納稅捐,並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害,與怠金相類,兼具遲延利息之性質」,本席雖然贊同,但認為當中「與怠金相類」一語欠缺進一步之說明,恐易生混淆。
怠金為行政執行法規定之制度,係針對行為不行為義務而設。滯納金為租稅法上特殊之設計,係督促人民履行納稅義務之壓力手段。兩者就督促功能而言,雖有類似之處,但不盡相同如下:(一)行政執行法規定為5千元以上30萬元以下,怠金之範圍,且得連續裁處;滯納金之額度則以逾期納稅之應納稅額為基準,多半每2日加徵1%、最高30日15%。(二)怠金原則上須先告戒;滯納金則依法當然發生。(三)怠金尚得依行為不行為義務之類型、拒不履行之情狀及損害公益情節之輕重等,於法定上下限間裁處,並再由行政機關視個案情形,決定是否連續裁處;滯納金則由於逾期納稅額度之多寡及期間之久暫,已經表彰公法上金錢給付義務不履行之情節輕重,並因此而生相應之公益損害,故依比例按時加徵,並無再設上下限之必要,而得按應納稅額固定比例依時間逐步增加
因此,滯納金並無與怠金相同方式規範之必要。倘滯納金設有類似之上限,不啻逾期納稅應納稅額愈多者,愈無懼於滯納金加徵,有害滯納金設計之本意,並可能使稅額高者更有動機逾期納稅。倘有類似之下限,則亦產生相反之弊病,不排除有情輕法重之可能,例如稅額新臺幣(下同)10,000元,滯納金卻一加徵即至少高達50%。其次,兩者性質既不相同,僅是在督促功能或目的上相類,則自無執怠金上限30萬為由,而指摘滯納金無上限為違憲。本件原因事件應納稅額及滯納金,遺產稅部分為24,163,489元及1,812,261元,贈與稅部分為2,403,077元及180,230元,滯納金均係按比例累積至30日15%加徵。若改以怠金方式督促,遺產稅部分以最高額30萬元連續裁處6天,贈與稅部分以最低額5千元連續裁處36天,與加徵之滯納金金額亦近同。但公平性與合理性迥異,更易造成個案裁處怠金,究應適用上限或下限,以及究應間隔幾天,有行政裁量之困難與恣意之可能。是系爭規定一及二加徵滯納金,並無明顯違反比例原則之處,亦無從認因「與怠金相類」,從而須與怠金為相同設計,否則即違憲之理。滯納金就是滯納金,不是怠金,如同俗諺所云:「管鋤頭叫鋤頭」(to call a spade a spade),並無因「與怠金相類」而再生混淆之餘地。
參、多數意見「併此指明」之部分,僅屬立法政策之呼籲,並非未檢討修正即可能違憲之警告性宣示
關於滯納金加徵之間隔日數、比例與上限,是否得宜,應視國家財政狀況、各公法上金錢給付義務逾期繳納情形是否頻繁、物價及國民經濟水準等因素,由行政機關及立法機關依情況決定。系爭規定一及二規定每2日1%、最多30日最高15%之加徵,與其他稅法規定大致相同。本院違憲審查權亦難從憲法角度,論定間隔日數、比例與上限為何始合乎比例原則。況且,各種滯納金所針對公法上金錢給付義務均不相同,難以一概而論。例如關稅法第77條與第79條第1項規定均針對租稅,但滯納金為每1日0.05%、最高30%。與系爭規定一及二相較,間隔日數較短,但每次加徵比例較低,惟上限又較高,可能有其稽徵上之考量,難以認定何部分已違反比例原則。又例如藥害救濟法第8條規定針對藥物製造業者或輸入業者應繳納至藥害救濟基金之徵收金,逾期繳納之滯納金為每2日1%、最高200%。與系爭規定一及二間隔日數及每次加徵比例相同,但上限卻遠遠超過,本院如基於比例原則而認定此最高上限已違反憲法之正當性與可行性,頗令人懷疑。
比較法上,美國內地稅法(InternalRevenueCode)第6651條第(a)項第(2)款及第(3)款規定,每個月加徵滯納金0.5%,最高不得超過25%。第6656條第(a)項及第(b)項又規定,特殊情形,得以應納稅額2%、5%、10%或15%之比例加徵。德國租稅通則第240條規定,自納稅義務人逾法定繳納期限後之第4日起,每個月加徵應納稅額1%之滯納金,並無上限。兩國規定與我國系爭規定一及二相較,每次加徵比例差異尚非過大,唯獨我國間隔日數較短頗為明顯。立法政策上,本席贊同或可考量將加徵間隔時間適度拉長,例如,每10日或每個月始加徵1次,但此並非意謂本件每2日1%、最高30日15%之加徵,已達違反比例原則之警戒線。尤不應執我國規定若換算成年利率竟高達182.5%,不當比附援引比較法制,指摘系爭規定一及二已有違憲疑義。蓋我國滯納金實際上依法並無可能連續加徵1年。反之,美國若每個月以最高15%加徵,年利率亦可能為180%,德國每月1%,換算年利率雖為12.17%,但因無期限限制,連續加徵15年亦有可能達182.5%。事實上,此種比較定要說出合憲違憲之標準,並無可能,亦不適合由違憲審查權予以過多之「指教」。
法規當中之數字規定,例如電子遊戲場營業場所與學校或醫院等間之距離,政治部門應有優先判斷權責,若非明顯「實質阻絕」,即如本院釋字第738號解釋,應無動用嚴格審查而認定違憲之必要。本件滯納金之加徵間隔日數及比率亦同,即便釋憲者主觀感覺過短或過高,若無從於憲法找到理性之植基點,不附理由逕稱違憲,難脫恣意之嫌,亦恐有違反權力分立原則之疑義。本席並非主張對相關法規之數字規定一概棄守,但有關規定之數字,究應為多少,例如構成聚眾不解散罪究應經該管公務員解散命令幾次、行政犯在罰鍰法定最高額多少以下得便宜不處罰,原則上可留給政治部門決定。倘若解散命令3次或罰鍰3,000元以下並非明顯恣意不合理,則並不宜由本院大法官以類似菜市場喊價之方式,決定多少始為合憲或違憲。
 
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