大法官解釋 釋字第746號
公佈日期:20170224
 
解釋爭點
(一)稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定,逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?
(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,應就該半數加徵滯納金是否違憲?
(三)遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定,就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
 
 
六、再按本院釋字第683號解釋並不否認滯納金存在的必要性,僅係指摘國家逾期履行對人民公法上金錢給付之義務時,並無相對應如同滯納金的壓力手段,似乎僅就人民未履行對國家公法上金錢給付義務情形,加徵滯納金,造成不平等之結果。
七、綜觀上述本院釋字第472、568、683號及本號解釋,可以得知,雖各該解釋所涉滯納金乃依據不同法律關係而生,但對於人民未履行公法上金錢給付義務而加徵滯納金之制度本身,並未有違憲之指摘。惟本院釋字第472號、568號及683號解釋均未對滯納金予以定性,直到本號解釋始就納稅義務關係所衍生之滯納金,認定乃與怠金相類,並兼具遲延利息性質。
參、滯納金性質
一、關於滯納金之性質,學者見解不一。法務部於95年1月20日召開之行政罰法諮詢小組第3次會議上,就「公法上金錢給付義務逾期未完納者,依法令或本於法令之處分所加徵滯納金,其性質是否屬於行政罰疑義?」議題,與會學者意見紛歧,有認為係屬遲延利息,有認為係屬行政執行特別規定,有認為係屬行政罰,有認為係屬以督促履行之執行手段兼含有遲延利息,有認為應探求立法原意而認定其性質。會議結論則為:(一)應視各法律之立法原意而定。多數委員認為滯納金不是現行行政罰法上之行政罰。(二)未來各機關於解釋、適用法律規定之「滯納金」,或於研擬制定新法或修法時,應留意並檢討其性質究應為何[1]。
二、此外,黃茂榮大法官認為滯納金係「行政執行罰兼具給付遲延之損害賠償」[2]、陳敏大法官認為其「非利息、非處罰、非稅,而係促使納稅義務人準時繳納租稅或附帶給付之措施」[3]、葛克昌教授認為其係「促使納稅義務人準時繳納稅捐之不具處罰性施壓手段、兼具附加遲延利息功能」[4]、陳清秀教授認為其係「督促納稅義務人準時納稅的手段」[5]。由是可見,關於滯納金性質為何,學說仍不一致,但似均鑑於法律既然設有關於滯納金之明文,遂皆強調滯納金於人民納稅義務法律關係中之必要性[6]。
三、按我國稅法之滯納金及滯報金,分別相當於德國租稅通則(Abgabenordnung)第240條之Säumniszuschlag[7]及第152條之Verspätungszuschlag[8]。Säumniszu-schlag(滯納金)之性質,依據德國通說,既非利息,亦非處罰,而係強制納稅義務人準時繳納之壓力手段(Druckmittel),並以之補償行政機關因納稅義務人未準時繳納已屆清償期稅款而生之行政支出[9]。至於Verspätungszuschlag(滯(怠)報金),則係對於根本未申報(怠報)或遲延申報(滯報)之納稅義務人所使用之壓力手段,其目的在於確保租稅之及時申報、及時核定與及時繳納。德國通說指出,Verspätungszuschlag兼具懲罰及預防之功能,亦即懲罰納稅義務人過去未準時申報之行為,並督促其將來準時依規定申報[10]。再者,Säumniszuschlag及Verspätungszuschlag,雖皆為行政機關對於納稅義務人所施加之壓力手段[11],並均屬德國租稅通則第3條第4項所定之稅捐附帶給付(Steuerliche Nebenleistung),但Säumniszuschlag責任,不以納稅義務人就滯納稅款有過失(過咎)為必要,而Verspätungszuschlag則為推定過失(過咎)責任,故申報義務人得舉證而免責。
四、依照前述德國租稅通則關於滯納金(Säumniszuschlag)及滯(怠)報金(Verspätungs-zuschlag)之規定與該國通說見解,本號解釋認為稅捐稽徵法第20條暨遺產及贈與稅法第51條規定之滯納金,性質上不同於滯報金,固非無據。惟此項定性,是否亦可適用於例如基於全民健康保險或勞工保險關係而衍生之滯納金,則有待未來憲法解釋進一步澄清。尤其,法律明定「按核定應納稅額另徵百分之十滯報金」者,則「在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下,行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金,又無合理最高額之限制,顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則,與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違」(本院釋字第616號解釋);但法律明定「每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金」者,則「尚難認違反憲法第23條之比例原則而侵害人民受憲法第15條保障之財產權」(本號解釋)。此項明顯差異,是否得(僅)以滯報金與滯納金性質上之不同,而予合理化?本號解釋未為理由之深入交代,尚嫌遺憾。
肆、比例原則在本號解釋操作之困境
一、本號解釋稱:「足見系爭規定一及二規定加徵之滯納金尚非顯然過苛,與目的之達成間兼具有合理關聯,尚難認違反憲法第23條之比例原則而侵害人民受憲法第15條保障之財產權(本院釋字第472號解釋參照)。」依此意旨,則系爭規定一及二,就逾期繳納經核定之遺產稅或贈與稅,每逾2日加徵應納稅額1%之滯納金,且最高得加徵至逾期30日應納稅額15%止,係屬符合比例原則。
二、然而,本號解釋又稱:「惟有關機關就滯納金之加徵方式,仍應隨時視稽徵成本、逾期繳納情形、物價及國民經濟水準,以及每2日加徵1%,是否間隔日數過短、比率過高,致個案適用結果可能過苛,上開調整機制外,是否應於法律明文規定,滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免(契稅條例第30條及關稅法第79條第2項第2款至第4款規定參照)等,檢討修正,併此指明」。依此意旨,似乎對於滯納金制度是否符合比例原則,陷入無法操作之困境。換言之,一方面認為該制度本身符合比例原則,他方面卻又要求稽徵機關對該制度予以檢討。此項困境存在於:違憲審查者如何藉由比例原則判斷每逾2日加徵應納稅額1%滯納金,且最高15%,是否符合必要原則與狹義比例原則。由於難以突破此項困境,本號解釋最終僅得藉由確立寬鬆審查標準,只審查是否符合適當原則,即認為系爭規定一、二未違反比例原則。
伍、系爭函一在租稅法律主義及平等原則上之審查
一、本號解釋就系爭函一規定,認定其未違反憲法第19條之租稅法律主義。惟在具體稅務案件中,該函示所持見解可能造成對納稅義務人不公平之結果。就此,尊敬的本院陳碧玉大法官於本案討論過程中,曾精闢舉例闡釋,本席深受啟發、頗多獲益,茲還原陳大法官之舉例,並說明於後。
 
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