大法官解釋 釋字第746號
公佈日期:20170224
 
解釋爭點
(一)稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定,逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?
(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,應就該半數加徵滯納金是否違憲?
(三)遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定,就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
 
 
二、某甲、某乙與某丙應納稅額皆為新台幣1000萬元。某甲於繳納期間屆滿後,未依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查,且逾期超過30天,則依同法第20條規定,稅捐稽徵機關應對某甲加徵滯納金150萬元,連同應納稅額1000萬元,共1150萬元移送強制執行。某乙於繳納期間屆滿後,依同法第35條第1項規定申請復查,復查決定應納稅額仍為1000萬元,某乙遂再依同法第38條第1項規定,於法定期限內提起訴願,但仍逾期繳納應納稅額,則依系爭函一規定,某乙僅須依應納稅額半數加徵滯納金,即75萬元,遂生暫緩移送強制執行之效果;如訴願決定未改變復查決定,則某乙應繳納1000萬元(暫且不論滯納利息與行政救濟利息之計算 ),故某乙合計應繳納1075萬元。某丙於繳納期間屆滿後,依同法第35條第1項規定申請復查,復查決定應納稅額仍為1000萬元,某丙再依同法第38條第1項規定,於法定期限內提起訴願,並依同法第39條第2項第1款規定,繳納復查決定之應納稅額半數,即500萬元,遂生暫緩移送強制執行之效果;如訴願決定未改變復查決定,則某丙仍應繳納其餘半數之應納稅額500萬元(暫且不論滯納利息與行政救濟利息之計算),故某丙合計應繳納1000萬元,但依系爭函一,無須繳納任何滯納金。
三、比較上述某甲與某乙之情形,因系爭函一規定,造成最終某甲應合計繳納1150萬元、某乙應合計繳納1075萬元。就此差異,本號解釋對系爭函一僅審查其是否違反租稅法律主義,而未考量其有無違反平等原則,是否妥適,已非無疑。如進一步比較某丙與某甲、某乙之情形,則最終某丙僅應繳納1000萬元,遠低於某甲之1150萬元、某乙之1075萬元,該不公平之情形,尤有檢討之必要。本席認為,終局而言,某甲、某乙及某丙應繳納之稅額既無不同,則某甲就經核定之稅額未依法進行行政救濟,致被依系爭規定一(稅捐稽徵法第20條)加徵最高15%之滯納金,如為租稅法律主義所應然之結果,某乙及某丙最後亦應被依系爭規定一加徵最高15%之滯納金,始屬合於租稅法律主義及平等原則。蓋某乙及某丙提起行政救濟,並未變更原來經核定之應納稅額,且提起行政救濟亦無從變更原繳納期限業已屆至之事實。稅捐稽徵法第39條第1項但書「納稅義務人已依第35條規定申請復查者,暫緩移送強制執行。」及第39條第2項第1款「納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數,並依法提起訴願者,暫緩移送強制執行」之規定,不得解為該納稅義務人得因而減免滯納金之繳納;在復查決定或訴願決定後,納稅義務人之應納稅額並無變更時,尤應如此。按金錢債務人於清償期屆至時,如不自動清償債務,卻起訴請求確認債務不存在或爭執債權數額,則於訴訟期間,固可能由於債權人未積極追討而暫緩清償,但倘法院駁回其訴,債務人即應就該債務附加含訴訟期間在內所生之一切法定或約定遲延利息,一併清償(民法第233條第1項參照)。依本號解釋,滯納金具有遲延利息之性質,則納稅義務人不問是否就經核定之稅額提起行政救濟,均應如同前述之金錢債務人,負法定之滯納金繳納義務。
四、據上所述,財政部80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,造成應繳納相同稅額之多數納稅義務人,僅因其是否及如何提起行政救濟,致其應繳納之滯納金有重大差異,且此重大差異又無法律或法律之授權為依據,要難謂無違反憲法第19條所定之租稅法律主義,亦有牴觸憲法第7條平等權之虞。本號解釋在此範圍內,本席尚難贊同。
【註腳】
[1] 本會議記錄,可於法務部網頁上下載。
[2] 黃茂榮,論稅捐之滯納金,臺大法學論叢,16卷2期,1987年6月,頁93-96。
[3] 陳敏,租稅法上之附帶給付,政大法學評論,54期,1995年12月,頁89-91。
[4] 葛克昌,論公法上金錢給付義務之法律性質,行政程序與納稅人基本權,2005年,頁54-56。
[5] 陳清秀,稅法總論,2008年,頁436。
[6] 另請參見許宗力大法官於本院第683號解釋之協同意見書指出:「滯納金之性質在學說上雖有爭議,有認係遲延利息、或行政執行之怠金、或屬行政秩序罰等說,但無論採何種見解,滯納金所徵金額常遠高於法定遲延利息,亦即多過填補遲延給付所生損害之額度。」
 
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