大法官解釋 釋字第757號
公佈日期:2017/12/15
 
解釋爭點
本院釋字第706號解釋之聲請人能否逕以執行法院拍賣開立之繳款收據作為進項稅額憑證?
 
 
解釋意見書
協同意見書:
大法官 陳碧玉 提出

本件解釋聲請人,亦為本院於中華民國101年12月21日公布之第706號解釋(下稱系爭解釋)聲請人之一[1],持對其有利之系爭解釋向最高行政法院提起再審訴訟三次,該院依序以「再審原告(按:指本件聲請人)自不因706號解釋而享有逕向再審被告(按:指財政部臺北國稅局)請求依板橋地院核發之繳款收據作為進項稅額憑證並扣抵銷項稅額」「前開再審判決並無違誤」「再審之訴提起時,距原判決(最高行政法院97年度判字第63號)確定時已逾5年」為由[2],駁回確定。聲請人另於103年向財政部臺北國稅局大安分局申請扣抵「溢繳」營業稅款遭否准後,提起訴願。財政部訴願委員會以聲請人於系爭解釋公布前,承受應課徵營業稅貨物,其就進項稅額扣抵銷項稅額之行政救濟程序已核課確定,依財政部103年1月7日台財稅字第10204671351號令(下稱財政部103年令)[3],無法以執行法院核發之繳款收據作為進項稅額憑證並扣抵銷項稅額為由,駁回訴願[4]。聲請人未能因對其有利之系爭解釋獲得應有之救濟,而聲請本院就系爭解釋為補充解釋。
對於准聲請人得自本解釋送達之日起3個月內,依系爭解釋意旨,以執行法院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據,或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據(下併稱執行法院出立之收據),作為聲請人進項稅額憑證,據以申報扣抵銷項稅額之本號解釋多數意見,本席敬表贊同。惟其理由仍有補充之必要,爰提出協同意見如下:
壹、原因案件聲請人依本院釋字第177號解釋、第185號解釋意旨,本得自對其有利之解釋公布日起,依法定程序獲得救濟,無待本院為個案救濟諭知
按本院解釋有拘束全國各機關及人民之效力,各機關處理有關事項,應依解釋意旨為之。又人民聲請解釋,經解釋之結果於聲請人有利者,該解釋之效力,應及於聲請人據以聲請之案件,聲請人得依法定程序請求救濟(本院釋字第177號解釋、第185號解釋參照)。準此,原因案件聲請人,自本院解釋公布日起,即得持對其有利之解釋,依法定程序獲得合乎該解釋意旨之救濟,無待本院為個案救濟之諭知。
查財政部77年6月28日修正發布之修正營業稅法實施注意事項(100年8月11日廢止)第3點第4項第6款規定(即系爭解釋客體之一),及85年10月30日台財稅第851921699函(即系爭解釋客體之二),有關法院拍賣貨物,由稽徵機關於徵起營業稅後,始填發營業稅繳款書第三聯作為買方營業人進項稅額憑證部分,因違反憲法第19條租稅法律主義,業經系爭解釋諭知不再援用在案。而系爭解釋理由書釋示:「相關機關應依本解釋意旨儘速協商,並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據,依營業稅法第33條第3款予以核定,作為買方營業人進項稅額之憑證。」部分,旨在要求相關機關以更具體之通案標準處理聲請人以外之同類型案件,自不排除聲請人得逕依系爭解釋意旨,持由執行法院於受領拍定或承受價額時,開立予買方營業人之「相當於賣方營業人開立之憑證」之收據,作為向稅捐稽徵機關申報營業稅時之進項稅額憑證,據以申報扣抵銷項稅額。
受理法院以及財政部迄未依系爭解釋意旨,予聲請人應有之救濟,與本院釋字第179號、185號有關本院解釋效力之解釋意旨不符。本件補充解釋,使系爭解釋原因案件之聲請人獲得救濟。
貳、營業稅法自74年修正改採加值型營業稅制時起,即將該次買賣應徵營業稅額內含於買賣價金中。營業稅雖由買受人負擔,但賣方營業人有收取、申報、繳納,以及出立憑證之義務,此法定義務不因買方是否為營業人而異。為防範、杜絕逃漏營業稅,於77年修正第32條第2項,增列買受人非營業人時,賣方營業人出立之憑證應將營業稅內含於總價中,並再次於100年為相同意旨之修正。營業稅應內含於價金中,並非起始於100年營業稅法第32條第2項之修正
營業稅法於74年修法時(75年4月1日起施行),改採以進銷差額課徵的新營業稅制(法案名稱於90年7月修法時變更為加值型及非加值型營業稅法),明定在中華民國境內銷售貨物,均應依法課徵營業稅。賣方營業人為營業稅納稅義務人,於銷售貨物時應自買方(包括營業人與非營業人)收取法定營業稅額,作為賣方營業人之銷項(營業)稅額,同時也是買方營業人之進項(營業)稅額。「營業稅額」計算公式為:賣方營業人之銷售額(指賣方營業人收取之全部代價,即賣方營業人之成本與利潤,但不包含該次買賣行為應收取之營業稅額)乘以法定營業稅稅率(同法第1條、第2條、第14條、第15條、第16條規定)。茲舉一例以說明:
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就A物之買賣總計應繳營業稅為:429元+124元+48元-72元=529元(即最後賣價11,100元內含之營業稅額,實際上是最後買受人負擔。而經由買賣過程中之買賣雙方營業人,依加值型營業稅法規定,分別列為賣方銷項稅額及買方進項稅額,定期申報繳納。財政部收到該應稅貨物之營業稅總額,並不因買受人為營業人或非營業人而異)。
因此,賣方營業人於銷售該應稅貨物時,應收取銷售額與營業稅額。是,「銷項稅額」係外加於「銷售額」,而與銷售額合計成為該買賣契約之「定價(價金)」,因而「內含」於定價之內。又賣方營業人依同法第32條第1項「營業人開立銷售憑證時限表」規定,於收受貨款時,即應開立統一發票。如買方為營業人,憑證上分別記載「銷售額」、「銷項稅額」,以及前二者之總和(總計)價金(同法第32條第2項規定)[5]。
新稅制實施後,因營業稅法第32條第2項規定,僅明定買受人為營業人時,賣方營業人收取貨款後,開立之統一發票,應將銷項稅額與銷售額分別載明,而未及於買受人為非營業人時,統一發票應如何記載。致發生賣方營業人向買受人稱要索取統一發票,需另加百分之五之營業稅,如不需統一發票,即可不外加營業稅之情事,規避營業稅。為貫徹新稅制有關定價(價金)內含營業稅之本旨,及避免逃漏稅,乃於77年修法時於第32條第2項增列:「買受人為非營業人者,應與銷售額合計開立統一發票。」[6]不問買受人為營業人或非營業人,該次買賣之營業稅額,係內含於買賣總價之中[7]。
100年修法之立法理由:「營業稅屬消費稅性質,營業人銷售貨物或勞務,均應計算銷項稅額,連同銷售額向買受人一併收取;惟營業人常以排告價或報價未含營業稅為由,要求買受人除標價外再支付營業稅,以阻卻買受人索取統一發票之意願,規避開立統一發票,破壞加值型營業稅制度,而達逃漏營業稅之目的。為遏阻前開情事,爰增定第二項規定應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅,亦即定價應等於『銷售額』加計『銷項稅額』,以杜取巧。」[8]
 
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