大法官解釋 釋字第757號
公佈日期:2017/12/15
 
解釋爭點
本院釋字第706號解釋之聲請人能否逕以執行法院拍賣開立之繳款收據作為進項稅額憑證?
 
 
解釋意見書
協同意見書:
大法官 許志雄 提出

本案聲請人即釋字第706號解釋之聲請人,於該號解釋獲得有利解釋後,卻又纏訟多年,其權利保障始終無法實現,不得不聲請補充解釋,以求救濟。究其原因,除有關機關未能恪遵釋字第706號解釋意旨外,解釋本身語焉不詳或欲語還休,恐亦係癥結所在。
本案之主要爭點,在於釋字第706號解釋之聲請人能否持執行法院開立之收據作為營業稅之進項稅額憑證,據以扣抵銷項稅額。茲參照釋字第706號解釋之理由書所述,就法院拍賣與一般銷售在有關事項之處理上有何異同,比較如下:
一、強制執行法上之拍賣或變賣,係由執行法院代債務人立於出賣人之地位,經由強制執行程序,為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。二、凡在中華民國境內適用加值型營業稅之營業人銷售應稅貨物,應將營業稅額內含於貨物之定價;強制執行法上之拍賣或變賣,出賣人如係適用加值型營業稅之營業人,而拍賣或變賣應稅貨物者,其拍定或承受價額亦內含營業稅。三、營業人應於收款或發貨時開立、交付載明買方營業人名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票或其他經財政部核定載有營業稅額之憑證;執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據,亦相當於賣方營業人開立之憑證。四、買方營業人於交付價金予賣方營業人時,因已支付買受該特定貨物而依法受轉嫁之營業稅,自得據該憑證行使進項稅額扣抵權,由當期銷項稅額中扣減,僅就其餘額負申報繳納營業稅之義務,不以開立憑證之賣方營業人已依限申報繳納營業稅款為要件;至於執行法院開立予買方營業人之收據,如何扣抵,該解釋理由書並未敘明,但既稱該收據相當於賣方營業人開立之憑證,自當比照辦理,買方營業人得以該收據行使進項稅額扣抵權,由當期銷項稅額中扣減,僅就其餘額負申報繳納營業稅之義務,不以賣方營業人已依限申報繳納營業稅款為要件。
財政部77年6月28日修正發布之「修正營業稅法實施注意事項」第3點第4項第6款及85年10月30台財稅第851921699號函,為釋字第706號解釋之系爭令函,明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯(扣抵聯)作為進項稅額憑證,又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件,排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據,得作為進項稅額之憑證。該號解釋認上開規定牴觸營業稅法第32條第1項賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全額開立憑證,及第33條第3款財政部係對賣方營業人開立憑證為核定,而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定,使買方營業人不能依營業稅法第15條第1項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額,扣減其當期之銷項稅額,影響其於當期應納營業稅額,而增加法律所無之租稅義務,與租稅法律主義不符,均應不予援用。
惟釋字第706號解釋之解釋文僅宣告系爭令函「均違反憲法第19條租稅法律主義,應不予援用」,並未就原因案件能否救濟及如何救濟有所表示。而且,解釋理由書末段以「must do」方式,附帶提示:「相關機關應依本解釋意旨儘速協商,並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據,依營業稅法第33條第3款予以核定,作為買方營業人進項稅額之憑證。」有關機關於釋字第706號解釋作成後,不僅未對聲請人採取救濟措施,且遲遲未處理前揭提示事項。嗣經一年多,財政部103年1月7日台財稅字第10204671351號令終於同意營業人得持法院核發之繳款收據作為進項稅額憑證,據以扣抵銷項稅額,卻同時明定:「營業人於司法院釋字第706號解釋公布前,拍定或承受應課徵營業稅貨物,其相關進項稅額申報扣抵銷項稅額已核課確定案件及上開案件於該解釋公布後始提起行政救濟者,仍以稽徵機關填發之繳款書作為進項稅額憑證。」逕行將釋字第706號解釋之原因案件及其他類似案件排除在救濟之外。財政部所以採此作法,諒係基於維護稅收,避免產生外溢效果(稅捐稽徵法第28條參照)之立場。然其他案件姑且不論,至少就原因案件部分,為保障聲請人之權益,並肯定其對維護憲法之貢獻,應予聲請人救濟機會(釋字第177號、第185號、第725號及第741號解釋參照),方屬正辦。又釋字第706號解釋理由書末段之提示,其用意如本號解釋理由書所示:「旨在要求相關機關以更具體之通案標準,處理聲請人以外之同類型案件。並不影響聲請人得依系爭解釋意旨,逕以執行法院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據,或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據,作為聲請人進項稅額憑證,據以申報扣抵銷項稅額。」由此可見,大法官原本出於善意,仔細叮嚀,卻遭到曲解。有關機關一誤再誤,應深切反省、檢討。
 
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