大法官解釋 釋字第757號 |
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| 公佈日期：2017/12/15 |
| 解釋爭點 |
| 本院釋字第706號解釋之聲請人能否逕以執行法院拍賣開立之繳款收據作為進項稅額憑證？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 黃瑞明 提出 本號解釋作成之前，有關法院、行政執行機關執行拍賣或變賣貨物，拍定人所繳納之價金是否包含營業稅？若是，於稽徵機關未能由拍賣價金受分配徵起營業稅時，拍定人能否以執行法院開立予買方營業人之收據，作為進項稅額憑證，以扣抵其銷項稅額？以上二個爭點分別於本院釋字第367號及第706號解釋作出釋示。本號解釋聲請人即為釋字第706號解釋之聲請人之一，但於本院作出釋字第706號解釋之後，依據釋字第706號解釋分別提出3次再審，均被駁回，另向稅捐稽徵機關再次申請扣抵，亦未獲准，提出行政訴訟，亦敗訴確定，可說已用盡所有救濟途徑而未獲救濟。本號解釋乃釋示聲請人得自本解釋送達之日起3個月內，以執行法院出具之收據，作為聲請人進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額。本號解釋是繼釋字第725號、第741號及第747號解釋之後，再次釋示給予聲請人具體的救濟，以保障釋憲案聲請人之權益，並肯定其對維護憲法之貢獻。本席對本號解釋敬表同意，並提供協同意見如下。由於相關解釋涉及之法規及財政部函令均極冗長，閱讀費力，因此本篇協同意見書不重複引述相關法規及函令之全文，僅以較精簡之文字說明本件解釋案之本旨。 一、民國83年11月11日釋字第367號解釋之意旨： 民國74年11月15日修正公布營業稅法（自75年4月1日施行）採取加值型營業稅，財政部於75年1月29日發布之營業稅法施行細則第47條及75年4月1日發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」[1]（下稱作業要點）規定法院或其他機關拍賣貨物時，應由拍定人向稅捐稽徵機關申報繳納營業稅或取得免稅證明，法院才能將拍定貨物點交給拍定人。至於營業稅額之計算，依當時之作業要點一般規定（四）規定為，拍定或成交價金×徵收率（5%）=應納營業稅額。依該規定，拍定人應繳交由拍定或成交價金「外加」5%之營業稅。 釋字第367號解釋即釋示上述規定「與營業稅法之規定不符」，已牴觸營業稅法並且違憲，應自解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。該號解釋之解釋理由書同時指出「主管機關如認為法院及其他機關拍賣或變賣不動產與普通營業人銷售之情形不同，為作業上之方便計，其申報繳納營業稅之義務人有另行規定之必要，亦應逕以法律定之，併此指明」。 二、釋字第367號解釋後續之修法已明確規定法院拍賣貨物之價金內含營業稅： （一）自釋字第367號解釋公布後，主管機關並未制定任何法律以區隔法院之拍賣與普通營業人之銷售，反而修改營業稅法施行細則及作業要點等相關規定，致法院之拍定價金內含營業稅，更臻明確。 （二）84年11月1日修正作業要點第4條規定，應納營業稅額＝拍定或成交價額 ÷（1＋徵收率5%）× 徵收率5%。與釋字第367號解釋作成前之計算方式截然相反，由計算公式已知營業稅內含於拍定或成交價額內。 （三）84年11月1日修正營業稅法施行細則第47條第3項規定：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」很明確地規定營業稅與其他債權立於同等地位，由拍賣價金中分配。 （四）為配合民國77年5月27日修正營業稅法而於77年6月28日修正發布之「修正營業稅法實施注意事項」一般規定第（一）條規定「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅」，並規定「銷售額＝定價 ÷（1＋徵收率）；銷項稅額＝銷售額×徵收率」。由上規定可知產品之定價與銷售額為不同之概念，銷售額不含營業稅，但是定價則已包含營業稅。法院之拍賣價金相當於貨物之定價，而非稅法上之銷售額，故法院之拍賣價金內含營業稅。當時營業稅法第32條第2項規定：「營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」，故二者合計即為產品之定價（或售價）[2]。至於100年1月26日修正公布之營業稅法第32條第2項規定：「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」其實只是延續前述77年6月28日修正發布之「修正營業稅法實施注意事項」一般規定第（一）條之規定。且依民國100年修改營業稅法增訂第32條第2項之立法理由，當時增訂32條第2項之立法目的為「杜絕與消費者間之爭議」[3]，其理由為「營業人常以牌告價或報價未含營業稅為由，要求買受人除標價外再支付營業稅，以阻卻買受人索取統一發票之意願，規避開立統一發票，破壞加值型營業稅制度，而達逃漏營業稅之目的。為遏阻前開情事，爰增訂第2項規定應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，亦即定價應等於銷售額加計銷項稅額，以杜取巧。」[4]。若謂第32條第2項規定係於民國100年所增訂，而主張100年之前銷售之貨物於定價之外另外收取營業稅，實為誤解。 （五）至若認為法院拍賣時依專業鑑價所定之「底價」並未加計營業稅而謂拍賣價金不含營業稅，實無任何根據，且與前述法院拍賣相關之法令有違。 三、民國101年12月21日釋字第706號解釋之意旨： 自釋字第367號解釋之後，法院拍賣貨物之拍定人於繳足拍定價金後不須另行繳納營業稅，即可取得拍定物之所有權。稅捐機關就出賣人應繳納之營業稅則以普通債權人之身分就拍賣價金參與分配。但債務人之貨物被法院拍賣時，通常已設定抵押或債務纏身，有多數債權人，故稅捐機關聲請參與分配的營業稅債權，往往無法獲得分配。依當時之「修正營業稅實施注意事項」一般規定第（四）條規定及財政部85年10月30日台財稅第851921699號函，拍定人必須取得稽徵機關填發之營業稅繳款書，始能就其所繳納之拍定價額中內含營業稅之部分申報為進項稅額，以扣抵銷項稅額。當稽徵機關未獲分配取得營業稅，則不填發營業稅繳款書，拍定人即無法申報扣抵，故依當時之規定未能徵得營業稅之風險，仍由拍定人負擔。 釋字第706號解釋之意旨即釋示縱然稅捐稽徵機關未獲分配取得營業稅，但並不影響拍定人之拍賣價金已內含營業稅之本質，因此該號解釋乃釋示「執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證」，依該號解釋意旨，拍定人持法院開立之收據，即可作為進項稅額憑證以申報扣抵銷項稅額。 四、民國100年11月23日修正稅捐稽徵法第6條規定營業稅之優先權： 法院拍賣債務人之貨物時往往有多數債權人，因此稅捐稽徵機關聲明參與分配之營業稅往往無法獲得受償。為此，稅捐稽徵法於100年11月23日修正公布第6條第2項後段規定「法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權」。本條文之修正至少有二層意義： （一）本條文係延續自釋字第367號解釋作成之後，對於作業要點以及營業稅法施行細則第47條之修改意旨，即肯認營業稅已內含於拍賣價金之中。本條文肯認營業稅是由拍賣價金中參與分配，僅優先於一切債權及抵押權。 |
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