大法官解釋 釋字第757號
公佈日期:2017/12/15
 
解釋爭點
本院釋字第706號解釋之聲請人能否逕以執行法院拍賣開立之繳款收據作為進項稅額憑證?
 
 
我國釋憲制度現仍採抽象規範審查為主,並未採裁判違憲審查(或稱德國式裁判憲法訴願),本院解釋若特別諭知聲請釋憲個案之回溯效力,通常被認為係對聲請人之獎勵性質。本院釋字第706號解釋,並未特別諭知相關原因案件之解釋效力如何,亦即該號解釋並未表示是否賦予聲請人請求權或其他解釋效力,有認為並非該號解釋所涵蓋,因大法官解釋效力係向後生效,而個案救濟係向前生效,故若未特別諭知,視為當然,不待明示。且依本院釋字第725號解釋之意旨,如本院解釋諭知原因案件具體之救濟方法者,依其諭知;如未諭知,則俟新法令公布、發布生效後依新法令裁判。就本院釋字第177號及第185號解釋予以補充。(本院釋字第725號解釋參照)綜上,其未明示賦予買方營業人以執行法院出具文書[10]作為進項稅額憑證而扣抵銷項稅額之請求權。[11]若認前述憑證得由主管機關為個案或通案之核定,以本號解釋之原因案件事實而言,本件原因案件事實發生於87年間,本案有關確定終局判決「最高行政法院97年度判字第603號判決」中,顯示「依被上訴人所屬松山分局94年8月1日財北國稅松山營業字第0940017835號函,已確認上訴人於本案有扣抵銷項稅額之權利,並准予扣抵已徵起之12,716,172元」,亦即主管機關業已核定,僅因核定所依據案件事實之基礎認定上差異。最高行政法院102年度判字第212號判決則以「再審原告(按:指本件聲請人)[12]自不因706號解釋而享有逕向再審被告(按:指財政部臺北國稅局)請求依板橋地院核發之繳款收據作為進項稅額憑證並扣抵銷項稅額」為理由,駁回其訴。換言之,在此情形,宜認為其係確定終局裁判適用法令之問題,即其屬於適用本院釋字第706號解釋之認事用法當否之爭議。
二、本號解釋是否為釋字第706號之補充解釋
本院解釋,通常被認為有憲法位階之效力。如就先前解釋再作補充解釋[13],或稱「就某號解釋應予補充」[14],不乏其例。對於本院解釋之補充,如在可能解釋文義範圍內,因解釋意旨不明或不完整時,在傳統法律解釋上,有稱為補充解釋[15],或稱補充釋明[16]。有時補充解釋,係就特定概念予以限縮解釋或目的性限縮。[17]惟從現代法之適用及解釋方法而言,如超過法解釋之可能文義範圍,則被認為法之補充,可能成為法之續造(Rechtsfortbildung),其係屬於法漏洞之填補,而非屬於法之解釋。因此,本院解釋於沿用先前解釋時,如不顧及先前解釋之原旨或當時解釋之時間限制(Zeitsbestimmung),超越先前解釋之意旨範圍,寬認其解釋意旨,隨意補充或擴張先前解釋之原旨,此實已非補充解釋,而屬於解釋補充。[18]換言之,此時已非屬於先前解釋之補充解釋,而是就先前解釋之未討論爭點或已討論爭點而未採納見解之重新解釋。再者,如前所述,其係屬於主管機關或法院適用本院釋字第706號解釋之認事用法當否問題,並非該號解釋有何文義不明或漏洞存在。是本號解釋宜認為其非釋字第706號之補充解釋。
綜上,釋字第706號解釋並未出現基於租稅公平主義之實體法論述及未論及個案救濟之法律解釋效力,本號解釋難免過度擴張釋字第706號解釋意旨。如欲再為解釋,因其業已逾越先前解釋之多數意見部分,宜認其係屬重新解釋,似已非先前解釋之補充解釋。
三、本號解釋是否賦予時效重新起算
為獎勵聲請人聲請釋憲,予以釋憲個案回溯效力並准予時效重新起算,固有所本。惟本件原因案件既早已發生於87年間,而釋字第706號解釋係公布於101年,本號解釋則公布於106年,距離原因事件發生時間已相差10餘年,如何重行起算,且如何確定所謂扣抵當期銷項稅額之當期[19],雖委由主管機關個案核定或處理,但本號解釋如不預先設想所謂當期意義之如何解釋,透過不甚精準之通案性解釋方式適用於個案申報營業稅之扣減,如此恐徒增個案核定之困難,並有違反租稅公平之疑慮。又本號解釋有關「得自本解釋送達之日起3個月內,⋯⋯據以申報扣抵銷項稅額。」是否時效重新起算,更是釋字第706號解釋當時所未諭知,並未明示於解釋文或理由書中,本號解釋之核心爭點在於給予聲請人個案救濟時主張營業稅扣減之請求權,其有無時效重新起算之機會[20],此一核心爭點,既未為釋字第706號解釋所涵蓋,此更顯見本號解釋並不宜作為釋字第706號解釋之補充解釋,充其量僅是重新解釋。縱使重新解釋,基於租稅公平及法安定性要求,是否再就本原因案件之時效重新起算,亦值得商榷。
【註腳】
[1] 按學理上,支配租稅法全體之二項基本原則,係租稅法律主義與租稅公平主義(或稱租稅平等主義)。近代國家將兩者分開,前者係有關課稅權之行使方法之原則,係有關法形式之原則或原理。後者主要係有關租稅負擔(即國民之間租稅力)公平分配之原則(或稱公平負擔之原則)(日本憲法第14條有關「法下之平等」),係有關內容之實質的原則或原理。(參照水野忠桓,租稅法,東京:有斐閣,2011年4月30日5版1刷,頁6-18。)有認基於日本憲法有關地方自治之保障規定,將自主財政主義,亦作為現行租稅法之基本原則之一。(參照金子宏,租稅法,東京:弘文堂,2012年7月15日17版2刷,頁70-95。)
[2] 由法院執行官所進行之變價,係屬於公法之執行程序。拍賣過程,即如投標、拍定及其後續之所有權取得,係屬公法之性質。又雖有認為法律上在拍定時,係有關出價最高投標而生單方公權力行為(durch das Meistgebot ausgelösten einseitigen Hoheitsakt)。另有不同見解,認此發生投標與拍定間之類似買賣之公法契約(ein kaufähnlicher öffentlich-rechtlicher Vertrag)。但一致見解認為,從有關投標與拍定間之法律效力而言,上述見解之爭議,在實務上不具有意義。(參照Kindl/Meller-Hannich/Wolf, Gesamtes Recht der Zwangsvollstreckung, 3.Aufl., 2015, ZPO § 817 Rn. 2, 5-6, beck-online.)
 
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