大法官解釋 釋字第757號
公佈日期:2017/12/15
 
解釋爭點
本院釋字第706號解釋之聲請人能否逕以執行法院拍賣開立之繳款收據作為進項稅額憑證?
 
 
[3] 學理上有認法院拍賣採公法行為說為當,而拍賣之出賣人為執行法院,拍定人能原始取得拍賣物所有權。此說與德國學說上採公法行為說相呼應,認應買人之要約與執行機關之拍定行為成立類似買賣之公法契約,其構成以後移轉所有權之法律原因。採此說者,如陳榮宗,強制執行法,台北:三民,2002年修訂二版二刷,頁344-346;葉百修,司法院釋字第706號解釋協同意見書。另有認就拍賣處分(非拍賣程序)而言,仍為私法上買賣行為。故其效力,仍應適用民法上買賣之規定。執行機關係債務人之法定代理人,出賣人仍為債務人。(參照陳計男,台北:元照,2012年2月初版1刷,強制執行法釋論,頁310-311。)又有明確表示在理論上,以折衷說較當,認拍賣為公法上之處分,同時亦具有民法買賣之性質與效果。例如張登科,強制執行法,台北:作者發行,民國99年2月修訂版,頁271-273, 320。此外,我國實務上將執行程序及實體法上所生之效果分別處理,與折衷說之見解一致(此說係參考石志泉先生之見解)。但學者有認實務上採私法說。(參照楊與齡,強制執行法論,台北:五南,民國96年9月修正13版,頁390-391。)此外,有認為1996年修正強制執行法時,立法者之意思已於立法理由中說明清楚,採公法說者就此點未加以說明,說理即有所不足,且不宜隨便取其中之一判決或裁定,即認為實務採取何說。(參照許士宦,強制執行法,台北:新學林,2014年8月1版1刷,頁158-165。)
[4] 強制執行法第80條規定,拍賣不動產,執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格,經核定後,為拍賣最低價額。
[5] 在法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物時,因相關稅法並沒有規定:由執行拍賣或變賣之法院、行政執行處代徵營業稅。所以在此種情形,實務上認為不能如同海關拍賣或變賣貨物一般,直接由海關代徵,並以海關填發之「貨物清單扣抵聯」作為進項稅額的扣抵憑證。相反的,法院及行政執行機關拍賣或變賣貨物,必須待稽徵機關自法院、行政執行處取得扣繳稅款,並繳納國庫後,始由稽徵機關填發營業稅繳款書扣抵聯,供買受人據為扣減進項稅額之扣抵憑證。(黃茂榮,司法院釋字第706號解釋協同意見書及其註[2]至註[4]。)
[6] 加值型及非加值型營業稅法第33條(以進項稅額扣抵銷項稅額時其憑證之種類及應載事項)
營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者,應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證:
一、購買貨物或勞務時,所取得載有營業稅額之統一發票。
二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物,或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者,所自行開立載有營業稅額之統一發票。
三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。
[7] 銷項、進項與銷售貨物或勞務之憑證等,營業稅法均有相關明文規定。而私人開立之憑證,於統一發票以外,因其營業性質之特殊性或小額營業,雖得免用統一發票,而得以其製發之普通收據為憑證,然其真實性未免有疑,故須另經財政部予以核定。(葉百修,司法院釋字第706號解釋協同意見書及其註[8]。)
[8] 租稅法律主義之內容,包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則及手續的保障原則。釋字第706號解釋之審查原則係基於憲法第19條租稅法律主義,而未採租稅公平主義。
[9] 憲法第19條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文,本於法定職權就相關規定予以闡釋,如係秉持憲法原則及相關之立法意旨,遵守一般法律解釋方法為之,即與租稅法律主義無違。(參照本院釋字第607號、第625號、第635號、第660號、第674號及第685號等解釋)
[10] 司法院100年12月5日院台廳民二字第1000030630號函修正辦理強制執行事件應行注意事項第16點規定,其中(四)規定如下:
(四)土地增值稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅、拍賣或變賣貨物之營業稅,應依稅捐稽徵法第六條第三項扣繳,不適用本法關於參與分配之規定。
100年12月5日修正前之規定如下:
十六關於第三十一條、第三十八條部分:
(四)土地增值稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅,應依稅捐稽徵法第六條第三項扣繳,不適用本法關於參與分配之規定。
由上開注意事項規定可見,於100年12月5日修正前,應依稅捐稽徵法第6條第3項扣繳,不適用強制執行法關於參與分配之規定者,並不包括「拍賣或變賣貨物之營業稅」。
[11] 財政部101年3月29日台財稅字第10104532910號令修正發布之「法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」之第4點至第7點規定如下(103年1月7日財政部台財稅字第10204671352號令再度修正發布,此部分相同):
四、拍賣或變賣之貨物,其屬應繳納營業稅者,應依下列公式計算營業稅額:
應納營業稅額=拍定或承受價額÷(1+徵收率5%)×徵收率5%
五、經執行法院或行政執行機關執行拍賣、變賣或交債權人承受之貨物,執行法院或行政執行機關應於拍定或准許承受五日內,將拍定或承受價額通知當地主管稽徵機關。
六、主管稽徵機關應於接到執行法院或行政執行機關通知之日起七日內,查明該貨物應否課徵營業稅,其屬應課徵營業稅者,應將應納稅額函復執行法院或行政執行機關並予建檔。
七、執行法院或行政執行機關接到主管稽徵機關復函後,應於拍定或承受價額內,優先於一般債權及抵押權,代為扣繳營業稅。
 
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