大法官解釋 釋字第757號
公佈日期:2017/12/15
 
解釋爭點
本院釋字第706號解釋之聲請人能否逕以執行法院拍賣開立之繳款收據作為進項稅額憑證?
 
 
解釋意見書
不同意見書:
大法官 蔡烱燉、大法官 黃虹霞 共同提出

本件係對本院釋字第706號解釋之補充解釋,而且係經由本件解釋給予聲請人即本院釋字第706號解釋之聲請人救濟。惟一則本件聲請人固係本院釋字第706號解釋之聲請人,但本件聲請不符補充解釋要件,其補充解釋之聲請應不受理,因為本院釋字第706號解釋只是宣告財政部兩個令函違背租稅法律主義,即程序違法(不得以命令規定而以命令規定),並未及於實體(包括聲請人之何種憲法所保障之實體基本權利受到如何之侵害等等);[1]二則本院解釋給予聲請人之救濟有二種:即一般救濟(本院釋字第177號、第185號、第725號及第741號解釋參照,即不待於解釋文中特予提及,該號解釋之聲請人即得憑該號解釋依法請求再審等救濟)與特別救濟(如本院釋字第747號解釋,在解釋文中特別指明給予聲請人如解釋文所述之救濟),兩者不同。而由本件解釋理由書第5段所引本院解釋觀之,本件解釋對聲請人之救濟應係一般救濟,而非特別救濟。惟一般救濟,無待補充解釋;但對照本件解釋文用語則顯然非為一般救濟,已然應屬特別救濟範圍,本件解釋文與理由書已自相矛盾。更何況本院釋字第706號解釋作成當時,係以違反租稅法律主義為審查原則,不及於實體基本權利,也未以營業稅法第33條(係關於營業稅進項稅額憑證之規定)作為審查客體,怎得逕由財政部一、二個關於法院拍賣之命令(釋字第706號解釋之審查客體)違反租稅法律主義,即推論法院拍賣繳款收據屬營業稅法第33條規定之進項稅額憑證?此外,參與作成本院釋字第706號解釋之大法官們,係經討論而不作成給予聲請人特別救濟之決定,[2]則何得再以補充解釋為由,以本件補充解釋給予本件聲請人特別救濟,這是補充解釋嗎?已然是變更解釋!可以假補充解釋之名,不論究實體爭點,即行變更解釋之實嗎?
另關於法院拍賣部分之營業稅相關事項,自本院釋字第367號解釋起,似有若干值得再省思之事項(比如:本件實體關鍵:在87年系爭拍賣當時,在營業人銷售貨物或勞務予營業人之情形,營業稅是外加還是內含?),需要再釐清,但本件解釋全置之不理,不管法院拍賣實務,至少在系爭拍賣當時,其拍賣底價仍未含營業稅之事實,暨系爭營業稅仍未全額徵起(依拍賣當時之強制執行款分配表:營業稅完全未受分配,但本件聲請人以第二順位抵押權人之地位受分配),故其不足額需由全民負擔等等事實。基於以上考量,本席等無法贊成本件解釋,爰提出本不同意見書,本席等不同意之理由除程序部分已如前述外,就本件解釋所置之不理之實體部分,另詳述如下,就教大方並存查,尤其希望有助於法院拍賣部分之營業稅法制:
一、74年修正營業稅法之前
(一)營業稅法於20年制定公布,幾經修正,但均係就所有銷售階段行為之營業額向銷售營業人課徵營業稅,即為「所有階段之毛額型銷售稅」,在零售市場之售價表相為依標價「不外加營業稅」,各階段銷售營業人則於銷售後自行依銷售價額(營業額)向稅捐稽徵機關申報繳納營業稅,且沒有所謂進項稅額與銷項稅額扣抵問題。
(二)在此一階段,營業稅之徵收與法院拍賣完全無關,且儘管銷售營業人應自付營業稅,但從未有稅捐稽徵機關以該拍賣物應繳納營業稅為由,主張對拍賣價款行使參與分配權。為何如此?已可見法院拍賣具特殊性。
二、74年全面修正營業稅法
74年間全面修正營業稅法(自75年4月1日起施行)轉型改採取「加值型營業稅」制度,而為現行「消費稅」(消費型加值稅)性質之新營業稅法,法律名稱仍為「營業稅法」。現行「加值型及非加值型營業稅法」名稱則是90年修正時始變更。在74年修正之後,則:
(一)營業稅為一般消費稅,納稅義務人雖是銷售營業人(營業稅法第2條),但經濟上之負擔者為最終消費者,營業人之角色僅限於為國庫代徵稅捐,而不是要加銷售營業人經濟上負擔(請見營業稅法第14條第2項規定:「銷項稅額,營業人銷售貨物或勞務時,依規定應收取之營業稅額」;另見本院釋字第688號解釋理由書末段第1至3行,稱:「依營業稅之制度精神,營業稅係對買受貨物或勞務之人,藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐,稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人,但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人,亦即由消費者負擔」)。
(二)法院拍賣建物是否應有營業稅法之適用?
1、建物是消費品嗎?
營業稅已轉型為消費稅,則營業稅當然應該是針對消費品課徵;如果不是消費品,應無對之課徵營業稅(消費稅)之理。營業稅法係針對貨物及勞務之銷售行為,課徵營業稅,但營業稅法本身沒有規定「建物」為貨物,也沒有何謂貨物之定義。而如參考貨物稅條例,則由其用語:產製、出廠、進口等(請見其第1條、第2條規定;營業稅法第3條第3項第1款亦使用產製、進口字樣),暨其列舉之徵收客體(請見其第2章規定),貨物應係指動產,而建物非動產。
2、執行法院是營業稅法所稱之營業人嗎?
應該沒有人會認為執行法院是營業稅法所稱之營業人。法院拍賣行為也應非營業行為。[3]營業稅法本身沒有提及執行法院之拍賣應適用營業稅法,也沒有特別規定在法院拍賣之情形,誰是營業人。法院拍賣執行債務人之建物,是一種強制措施,不是當事人(執行債務人)自己將建物之所有權移轉與他人,而是由法院發給拍定人權利移轉證書(即不是營業稅法第3條第1項規定之「銷售貨物」行為),也不是執行債務人委託執行法院代銷貨物(即也不是營業稅法第3條第3項尤其第4款規定之「視為銷售貨物」行為)。
3、法院拍賣在概念上不是零售,也未定價,故與營業稅為消費稅暨定價外加或內含,兩不相合;法院拍賣時之執行債務人包括非營業人與營業人,法院只定底價等等,故不適內含營業稅。
 
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