大法官解釋 釋字第757號 |
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| 公佈日期：2017/12/15 |
| 解釋爭點 |
| 本院釋字第706號解釋之聲請人能否逕以執行法院拍賣開立之繳款收據作為進項稅額憑證？ |
| （二）74年修法當時迄100年再修法增列現行營業稅法第32條第2項定價應內含營業稅之規定前，也就是在系爭87年拍賣當時，營業稅額確實是在銷售價之外另加即「外加」，其根據如下： 1、營業稅法第14條第2項明定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」（即營業稅係在銷售價之外，另向買受人收取並由銷售營業人代轉繳交國庫者）。 2、於83年11月11日作成之本院釋字第367號解釋理由書末段稱：「⋯⋯營業稅係採加值稅之型態，營業稅額於售之外另加而由買受人負擔⋯⋯。」 3、註[5]所引財政史料文獻稱：「77年5月：銷售與非營業人之發票記載方式由稅額外加修正⋯⋯。」（意指：77年5月前銷售與營業人或非營業人之發票記載方式均為外加；77年5月之後，銷售與營業人之發票記載方式仍為外加。） 4、74年營業稅法改採加值型營業稅型態當時之報導稱於銷 售價之外另加（外加，如附件）。 （三）至於為本院釋字第706號解釋前提基礎之財政部為配合77年5月27日總統令修正營業稅法之施行，而於77年6月28日修正發布之修正營業稅法實施注意事項第3 點第1項固稱：「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅⋯⋯。」（請見該號解釋之理由書第2段之首5行），但上開為釋字第706號前提基礎之注意事項規定，不是營業稅法本身之法律規定，充其量只是為租稅法律主義所不容之行政規則，其法令位階低，一則其是否可以作為其他法令是否違憲之認定依據，顯已非無疑（甚至屬較高法律位階之兩公約及其施行法是否得作為違憲認定之依據，迄無定論）；二則經查本院釋字第706號解釋當時審查會之資料，沒有提及營業稅法第14條第2項規定，沒有就所謂於87年當時定價是否應內含營業稅乙節，有任何懷疑，可能是想當然耳地，故而未有就此部分之充分討論。至其想當然耳之原因可能是在101年作成本院釋字第706號解釋前，營業稅法甫於100年間修法，並於其第32條第2項增列營業稅內含之規定有關。[6]然則本院釋字第706號解釋原因案件之拍賣時點分別為87年、97年及98年，即均在100年之前，故各該原因案件均應無100年營業稅法第32條第2項規定之適用，即釋字第706號解釋所引上開所謂配合77年營業稅法修正之注意事項規定是否合於當時（指100年修法前）之營業稅法本文規定？顯有必要於作成該第706號解釋前先予釐清。但由以下分析可知：至少就拍定人為營業人之情形，拍賣當時之營業稅法不是定價內含營業稅，而是外加： 1、77年營業稅法修正沒有說：「定價內含營業稅」（而是100年修正才為規定）； 2、77年營業稅法修正，共修了第7至9、13、15、23、24、26、29、32、35、36、46、58及60條，除第14條未修外，上開修改條文中只有第32條部分可能有關。而對照該修正前後第32條之規定，則是其第2項規定由原來的「營業人依第14條規定計算之銷項稅額，應於統一發票上分別載明之」，修正為「營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票」。再加上前引財政史料文獻（請見註[5]及77年配合修正之營業稅法施行細則第32條之1規定係針對非營業人部分為規定，[7]可知：所謂77年間定價改為內含營業稅是指買受人為「非營業人」之情形，不包括買受人為「營業人」之情形。而本件聲請人及其他本院釋字第706號解釋之聲請人均非「非營業人」，即均為「營業人」，乃本院釋字第706號解釋未先釐清上開注意事項之規定內容是否與77年營業稅法所修正之內容是否相符，更未查明在100年再修法前，營業稅法中關於買受人為營業人部分自74年修法時起即為「外加」，而非「內含」營業稅。而關於在買受人為營業人之情形，在100年營業稅法再修正前，營業稅係外加而非內含，早經本院釋字第367號及釋字第688號解釋之理由書敘明在案，已如上述。 3、綜上所述，本院釋字第706號解釋以上開77年注意事項為前提基礎之論述，應有未當。 4、參與作成本院釋字第706號解釋之大法官可能喊冤稱：「釋字第706號解釋是以100年修正增列之營業稅法第32條第2項為據，而且我們拒絕給予釋憲聲請人特別救濟，至於聲請人是否符合一般救濟部分，則眾所周知，應由法院判斷之」。上開說詞確言之成理，但適足證明本件解釋竟以本院釋字第706號解釋晦澀不明為由，再補充解釋使聲請人獲特別救濟之謬誤。 （四）就本院釋字第706號解釋另引法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵貨物營業稅作業要點第4點為據部分言：該規定仍只是法令位階低之行政規則，怎能以該行政規則變更就買受人（拍定人）為營業人時，依營業稅法營業稅應外加之法律規定（已如前述）？更何況1、如營業稅內含，則所收取之營業稅不是拍賣出售執行債務人財產之對價，而是法院代收稅款，怎得分配給包括本件聲請人在內之執行債權人？2、據了解上開作業要點係為因應本院釋字第367號解釋之便宜措置。如該作業要點之真意在拍定價內含營業稅，則與本院釋字第367號解釋理由書中營業稅外加之意旨不符；反之，由拍定價款未先扣除營業稅而全額分配給執行債權人之事實，並上開作業要點第4點只是一個計算公式，而且不稱「營業稅額」而稱「應納營業稅額」（系爭案件原因事實為未收取營業稅），再加上被本院釋字第706號解釋宣告違反租稅法律主義中之法律保留原則之兩個行政命令，可知：上開作業要點第4點之真意，不在拍定價應內含營業稅，而只是以營業稅已徵起為條件，說明「應納營業稅額如何計算」而已，不應被解讀為營業稅內含於拍定價中，蓋：營業稅如內含，則攸關執行債務人、執行債權人之屬受憲法保障之財產權，怎可以上開作業要點規定之？上開作業要點不是顯然違反本院釋字第367號及第706號解釋所示之租稅法律主義原則嗎？ 假如拿掉100年修正營業稅法第32條第2項規定，本院釋字706號解釋之依據就只剩下兩個行政命令，但怎麼可以拿兩個同位階的違背租稅法律主義之行政命令，指摘另兩個行政命令違背租稅法律主義為違憲呢？本院釋字第706號解釋之謬誤不是至為昭然嗎？ |
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