大法官解釋 釋字第757號
公佈日期:2017/12/15
 
解釋爭點
本院釋字第706號解釋之聲請人能否逕以執行法院拍賣開立之繳款收據作為進項稅額憑證?
 
 
又因為至少在系爭拍賣當時,執行法院依專業鑑價所定者係拍賣「底價」,既非與營業稅法相關之「零售價」或「定價」,故與營業稅為消費稅性質及其課徵最終為消費者之意旨不同;且系爭拍賣當時,並未另加計營業稅(底價是以鑑價為基礎訂定,而鑑價未提及營業稅),因此,如果在拍定價(拍定價不等於拍賣底價,當然更非「零售價」或「定價」)中扣除營業稅,則等於是加銷售營業人(如以為營業人之執行債務人為營業稅法上之銷售營業人)經濟上負擔,不但有違營業稅法立法本旨,對執行債務人不公道(不論先分配或後分配營業稅),而且侵害執行債權人之權利(如果先扣除營業稅,則在分配不足之情形,執行債權人可能因而獲償額減少致其權利受侵害)。另就87年間之系爭拍賣言:如認聲請人得依本院釋字第706號解釋意旨以法院收據作為進項稅額憑證全額扣抵,並已生本件解釋聲請人因受超額分配(其所受分配金額中含所謂之內含營業稅)而不當得利之結果。[4]
4、稅基應公平,營業稅法也應無經由進項稅額扣抵銷項稅額之機制,使為買受人之營業人獲利之意思(如果買受人支付之價款未含營業稅,則因進項稅額為「0元」,故應沒有進項稅額可供扣抵銷項稅額)。
如前所述,系爭拍賣當時,法院之拍賣底價並未內含營業稅,即拍定人未負擔營業稅,故應無進項稅額可供扣抵,但此種情形如許拍定人以法院拍賣之繳款收據,作為扣抵銷項稅額之進項稅額憑證,自已使拍定人獲利,與營業稅法規定之意旨不符。
另拍定人可能為營業人,也可能為非營業人,但進項稅額扣抵利益僅營業人有之,如許為營業人之拍定人扣抵,則其買進成本較非營業人之拍定人減少百分之5,與稅基應公平之旨不合。尤有進者,為營業人之拍定人再出售拍定建物時,如仍可向後手收取建物賣價百分之5之營業稅,則此一銷項稅額復可扣抵其另購買之其他建物等,其另購新建物之進貨成本相較於非營業人,再減少建物價格之百分之5;如此循環,益加深稅基不公平,並間接鼓勵人民組設公司,以買賣房屋為業,投資建物、炒作房產,嚴重妨礙「住者有其屋」目標之達成,不符社會正義。
5、本院釋字第367號解釋已認定營業稅外加,故於法院拍賣,使拍定人於拍定價之外另負擔營業稅,並未額外增加拍定人之額外負擔云云,此部分之認定,洵屬正確。惟在運用租稅法律主義原則,未考慮法院拍賣之特殊性,而未從法院拍賣是否有營業稅法適用下手,則為美中不足。
蓋執行法院非銷售營業人,法院拍賣也非營業行為,法院不必開立統一發票;執行法院也不是零售業,法院拍賣也不是將消費品一件一件地出售給消費者;法院所定者係拍賣「底價」,不是「零售價或定價」、也不等於銷售價,在營業稅優先受分配規定立法前(此一立法在87年之後之100年修正稅捐稽徵法時始增訂,即系爭拍賣當時尚無關於法院拍賣中營業稅分配及優先分配之規定),執行法院為什麼當然應該如零售銷售業者向消費者收取營業稅般,向拍定人收取營業稅?在租稅法律主義原則下,執行法院為何應該如銷售業者般向拍定人收取營業稅?其「法律」規定之依據何在?
三、本院釋字第706號解釋係以自77年起營業稅額即已內含於貨物之定價為前提基礎展開論述(請見該號解釋之理由書第2段之首5行),而其依據不是營業稅法本身之法律規定,只是為租稅法律主義所不容之行政命令(77年6月28日修正發布之修正營業稅法實施注意事項)。即本院釋字第706號解釋之實質關鍵為營業稅在100年營業稅法再修正前,就買受人為營業人之情形,究為內含或外加?此一實質關鍵爭點在作成該解釋前,未被充分討論甚至忽略(其原因應為在本院101年間作成釋字第706號解釋當時營業稅法已於100年間增列定價應內含營業稅之規定之故),甚而又被不準確用詞之上開行政規則誤導,致以「77年間在買受人為營業人之情形,營業稅已由外加修正為內含」,作為作成該解釋之基礎,其前提有誤,違憲之結論即不可能正確:
(一)自74年營業稅法修正起迄今,在統一發票開立上:
1、就買受人為營業人部分,始終均為「外加」(請見74年修正營業稅法第32條第2項規定:「營業人依第14條規定計算之銷項稅額,應於統一發票上分別載明之。」)
2、反之,就買受人為非營業人部分,在77年再修正當時之營業稅法第32條第2項前,依前引74年修正營業稅法第32條第2項規定,係「外加」;77年修正營業稅法第32條第2項後迄今(但100年修法增列第2項後,本項規定項次變更為第3項),則由「外加」變更為「內含」。[5]
 
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