大法官解釋 釋字第757號
公佈日期:2017/12/15
 
解釋爭點
本院釋字第706號解釋之聲請人能否逕以執行法院拍賣開立之繳款收據作為進項稅額憑證?
 
 
論者或認為,自74年營業稅法修正,改採加值型營業稅迄今,買受人為營業人時,營業稅始終為「外加」;而買受人為非營業人時,自77年修法後,變更為「內含」。其理由為二者之統一發票記載方式不同,亦即77年營業稅法修正,於第32條第2項規定,買受人為營業人者,進項稅額應與銷售額於統一發票上分別載明;買受人為非營業人者,應與銷售額合計開立統一發票(100年修正,同法第32條第3項改為應以定價開立統一發票;現行法亦同)。論者復認為,執行法院非銷售營業人,所定拍賣底價或拍定價,均未加計營業稅,並以釋字第367號解釋之理由書所稱:「財政部於75年4月1日以臺財稅字第7522284號函發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第二項之(一)有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之手續規定,亦與營業稅法之規定不符,雖因營業稅係採加值稅之型態,營業稅額於售價之外另加而由買受人負擔,上開細則及要點之規定,並未增加額外稅負⋯⋯」為證。從而主張,釋字第706號解釋原因案件之承受價額不含營業稅,聲請人並未繳納營業稅,自不能以執行法院出具之收據作為進項稅額憑證,據以扣抵銷項稅額。
本席認為,上述見解存有諸多盲點,應無可採。首先,所謂「外加」或「內含」,係依銷售貨物之定價有無包含營業稅而定,與統一發票上應如何記載進項稅額及銷售額並無直接關係。申言之,若定價只是營業稅法所定之銷售額,則買受人除定價外,尚須繳付營業稅,是為「外加」。若定價包含銷售額及營業稅,則買受人僅依定價支付,無須再加計營業稅,是為「內含」。按定價是否包含營業稅,74年修正之營業稅法並未明定,而實務上一般皆採營業稅「外加」之方式處理。惟「外加」方式與一般民眾之消費習慣不符,時起糾紛,財政部乃於77年訂定之「修正營業稅法實施注意事項」第3點第1項規定「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅」。該行政命令規定之內容,屬執行法律之細節性、技術性次要事項,應無違反租稅法律原則或法律保留原則之問題。100年營業稅法修正,於第32條第2項明定:「營業人對於應稅貨物或勞務之定價,應內含營業稅。」自更加允當。綜上,77年「修正營業稅法實施注意事項」訂定後,無論買受人為營業人或非營業人,稅捐實務上皆採「內含」方式,要無疑義。
其次,在法院之拍賣方面,83年釋字第367號解釋所引75年「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第1點一般規定(四)明定:「拍賣或變賣之貨物,其屬應繳納營業稅者,應依左列公式計算營業稅額:拍定或成交價金 × 徵收率(5%)=應納營業稅額」。其營業稅採取「外加」方式,確實無誤。77年一般銷售已改採「內含」,但法院之拍賣仍然依上開作業要點規定,維持「外加」。釋字第367號解釋稱:「營業稅係採加值稅之型態,營業稅額於售價之外另加而由買受人負擔,上開細則及要點之規定,並未增加額外稅負⋯⋯」確與當時法院拍賣實務之作法吻合。然翌(84)年11月1日財政部修正「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」,於第4點規定:「拍賣或變賣之貨物,其屬應繳納營業稅者,應依左列公式計算營業稅額:應納營業稅額=拍定或成交價額 ÷(1+徵收率5%)× 徵收率(5%)」,顯然改採「內含」。而且,該作業要點第5點及第6點規定,稽徵機關應依第4點之公式計算營業稅,依法向法院聲明參與分配。營業稅若非「內含」,何能如此?實務上雖然常有參與分配而未能完全獲償之情形,但對以進項稅額扣抵銷項稅額之適用,應不生影響。無論如何,釋字第706號解釋及本號解釋之聲請人,係於87年承受法院拍賣之房地,當時營業稅已採內含方式,承受價額應包含營業稅,不言可喻。無論以營業稅係「外加」,法院拍賣之底價、拍定價或承受價額均不含營業稅,或者營業稅實際未能徵起,作為拒絕准予扣抵稅額之理由,皆無法自圓其說。
最後,本號解釋參照釋字第747號解釋之作法,直接宣示:「本件聲請人就本院釋字第706號解釋之原因案件,得自本解釋送達之日起3個月內,依本院釋字第706號解釋意旨,以執行法院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據,或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據,作為聲請人進項稅額憑證,據以申報扣抵銷項稅額。」頗有快刀斬亂麻之態勢,反映出多數大法官實事求是,希望訟累就此劃上休止符之心情。
 
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