大法官解釋 釋字第757號
公佈日期:2017/12/15
 
解釋爭點
本院釋字第706號解釋之聲請人能否逕以執行法院拍賣開立之繳款收據作為進項稅額憑證?
 
 
足證營業稅自74年改採以進銷差額課徵的新營業稅制後,買賣應稅貨物之價金,即為「銷售額」與「銷項稅額」之總和[9],並非因100年之上開修法而新增。如前開「貳」部分所舉案例所示,每次買賣價金均內含營業稅,該營業稅額即為賣方營業人當期之銷項稅額,買方營業人當期之進項稅額。買賣雙方營業人均應據此申報銷、進項稅額,並各就其差額繳納營業稅。營業人就該應稅貨物所繳納之營業稅總額,即為最終買受人所繳價金所內含之營業稅額。
參、聲請人於87年自執行法院承受債務人之土地及建物,係以其依法定分配程序受分配之債權額,以及向執行法院繳納之保證金暨補繳金額之總和為承受價額,經執行法院核准後,完成法定承受程序。此承受價額依法應內含營業稅。承受人(聲請人)確已將營業稅交付予執行法院。
本件聲請人主張其係於87年間經由執行法院拍賣程序,以繳交保證金174,015,000元(占承受價額之10%),第二順位債權人受分配金額112,531,222元(占承受價額之6.47%),以及補繳1,453,583,778元(占承受價額之83.53%),總計1,740,130,000元承受債務人之土地與建物[10],其中建物部分金額1,326,690,000元,內含營業稅額63,175,714元,暨稅捐稽徵機關於94年間已由債務人徵起該案營業稅12,716,172元等情,為財政部臺北國稅局(原名稱財政部臺北市國稅局)所不爭,此有最高行政法院97年度判字第63號、102年度判字第212號及第736號判決書,暨財政部臺北市國稅局松山分局94年8月1日財北國稅松山營業字第0940017835號函可稽。此建物價金內含營業稅之事實認定,核與上開「貳」說明行為時營業稅法第32條第2項規定意旨,暨行為時(84年11月1日發布)法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點規定:「拍賣或變賣之貨物其屬應繳納營業稅者,應依左列公式計算營業稅額:應納營業稅額=拍定或成交價額/(1+徵收率5%)*徵收率5%(建物總價金1,326,690,000/1.05=1,212,635,143元銷售額;銷售額*0.05=63,175,714元營業稅額)[11]」相符,應認聲請人於87年時,已將上開營業稅額內含於全部價金中,交付與執行法院。依營業稅法第32條第1項、第15條第1項規定,賣方營業人即應開立憑證,由聲請人(即買方營業人)據以行使進項稅額扣抵權,與當期之銷項稅額扣抵,而僅就其差額負繳納營業稅之義務。
肆、債務人因執行法院完成「含營業稅在內之承受價金」之分配,而實質降低其未清償債務總額,為變形的收取營業稅額。其未依法申報、繳納營業稅,稅捐稽徵機關以其為納稅義務人向其追徵,與本院釋字第367號解釋意旨暨營業稅法第2條第1款規定相符
本院釋字第367號解釋(83年11月11日公布)以營業稅係採加值稅之型態,營業稅額於售價(銷售價)之外另加,而由買受人負擔(按此即為營業稅法第14條第2項、第16條第1項及第32條第2項規定:買賣價金為銷售價與營業稅之總和,營業稅由買受人負擔,賣方營業人有收取、申報、繳納營業稅,及開立包括銷售額、營業稅額及兩者總額之憑證與買方營業人之義務),75年1月29日發布之營業稅法施行細則第47條關於法院拍賣貨物,由拍定人申報繳納營業稅之規定,暨財政部75年4月1日臺財稅字第7522284號函發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定,並未增加買受人額外稅負,但究屬課予買受人申報、繳納之義務,變更租稅主體,牴觸營業稅法,有違憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨。
準此,營業稅內含於價金,由買受人負擔,賣方營業人則有收取、申報、繳納進銷差額之營業稅之義務。納稅義務人(租稅主體)為賣方營業人。買賣雙方有關稅捐負擔之約定,僅得依契約關係解決,不能因此變更營業稅之納稅義務人。稅捐稽徵機關僅能向賣方營業人追徵積欠營業稅。
另,執行法院將行為時尚非屬優先受償權之營業稅款,分配予優先受償之債權人時,債務人原債務額在此範圍內因獲得清償而消滅。債務人尚未清償之債務餘額因此下降,應認已收取該營業稅額,卻未依法履行以系爭營業稅額作為銷項稅額,申報、繳納進銷差額之營業稅義務。稅捐稽徵機關自得依營業稅法第2條第1款規定向其追徵積欠之營業稅額。
伍、聲請人依法應負擔之營業稅,已內含於承受價金內,付予執行法院,本號解釋使聲請人得以行使其法定進項稅額扣抵權,並非不當得利
系爭解釋審查客體之法令,使經由執行法院買受應稅貨物之拍定人或承受人,因無法於交付拍定價金時,即時取得法定進項稅額憑證,而不能依營業稅法第15條第1項規定,將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額,扣減其當期之銷項稅額,對拍定人或承受人增加法律所無之租稅負擔(應於當期扣而不能扣,至必須先行繳納,嗣取得憑證後,始准扣抵),違反租稅法律主義,侵害憲法保障之買方營業人之財產權。該法令不再援用。
 
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