大法官解釋 釋字第694號 |
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| 公佈日期：2011/12/30 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿20歲或年滿60歲始得減除免稅額之規定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 蘇永欽 本號解釋以所得稅法第十七條第一項第一款第四目（下稱系爭規定），有關納稅義務人扶養直系尊親屬、子女及兄弟姊妹以外的其他親屬或家屬，得減除免稅額的規定，以受扶養人「未滿二十歲或滿六十歲以上」為其限制，違反憲法第七條的平等原則，應自解釋公布日起至遲一年內失其效力，本席敬表贊同，僅簡單補充贊同的理由如下。 一、建立基本權保障原則的審查標準 本院對法令的違憲審查，其性質為以特定憲法規範與法律或命令的內容兩相比對，檢視其可相容性，與法院的審判，以特定法令為基礎涵攝已證明的案關事實而定其法律的效果，可謂大異其趣。後者必須通過詮釋循環而找到最接近事實的個案規範（Fallnorm），再據以作成從抽象法令推論到對個案事實的法律判斷，以相當綿密的三段推論來呈現。前者卻因為必須抽離於原因案件的事實，而去作抽象的比對，以憲法規範的高度抽象性─特別是基本權與其保障原則─；此一從抽象到抽象的比對，在可能導出法律或法規命令違憲的結論，而須面對十分強烈的反多數決質疑時，如何讓人信服（民主的正當性），且仍須為機關與人民在行為上提供一定程度的可預見性（法治的正當性），是方法上必須面對與克服的挑戰。 本院近年的解釋實務，傾向參考美、德等國法院的審查方法，即因所涉基本權或其所審查法令的規範領域各有不同，而對基本權保障原則的操作，提出寬嚴不同的審查標準（review standards），儘管在憲法文本上找不到任何依據，而寧為一種實質的憲法續造，也就是通過每個解釋內在合理性形成的說服力，逐漸摸索補充憲法的內涵。因此和法院審判時的單純法律適用，有傳統歐陸法系的解釋方法論可為依據，實無法相比，其方法更接近英美普通法的、歸納而非演繹的案例造法，從而在操作時不能不意識的遵循案例法的基本原則，特別是對先例的尊重，通過逐案的積累建立基本權的案例法，以確保違憲審查最低的可預見性。 二、有關平等原則曾採用的審查標準 本號解釋是以平等原則來審查所得稅法的免稅額規定，本院對於憲法第七條宣示的平等原則，向來都是從實質而非形式的理解出發，所謂的實質平等，意指不同的事物本可以不同待之，並不當然違反平等原則，如果該形式的不同有憲法上可以接受的理由，而且不同對待確實和這個憲法的理由相關，就不是憲法真正要排除的差別待遇。因此方法上多先審究法令背後的規範目的，再就該目的的達成與差別待遇的手段之間，是否有一定的關聯性，作進一步的審查，以決定該造成差別待遇的規範是否仍為憲法的平等原則所能接受。為使平等原則的操作更為精細而有說服力，近年的解釋已開始視基本權與規範領域的不同而設定不同的審查標準。簡言之，在一般情形，對於差別待遇都只作寬鬆的審查，即只有當造成差別的規範屬於立法的恣意，找不到任何憲法容許的特別目的，或者縱使有合憲的目的，其差異化的手段和目的之間也看不出來有何關聯（不當連結）時，才認定違反了平等原則。本院釋字第六八二號解釋理由書的闡明可為代表：「憲法第七條保障人民平等權，旨在防止立法者恣意，並避免對人民為不合理之差別待遇。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定。」這樣的標準很接近美國最高法院所用的rational basis test。 但針對營業自由的保障，大法官首先在釋字第五八四號解釋參考引進了德國憲法法院用在職業自由（Berufsfreiheit）時的比例原則操作，將其限制的對象依德國基本法第十二條先二分為職業內容和職業選擇，後者再區分主觀條件和客觀條件的限制，隨之進行三階由寬而嚴的審查，在該號解釋另為平等原則的審查時，尚未比照建立三階審查標準。惟到了本院釋字第六二六號解釋為平等原則的審查時，直接涉及的雖是受教育的自由，但「鑑於色盲非屬人力所得控制之生理缺陷，且此一差別對待涉及平等接受教育之機會，為憲法明文保障之事項，而教育對於個人日後工作之選擇、生涯之規劃及人格之健全發展影響深遠，甚至與社會地位及國家資源之分配息息相關，系爭規定自應受較為嚴格之審查。」實質上已經把原來用在限制營業自由的比例原則審查標準移植到平等原則，正因為色盲屬於對營業自由限制程度最大的客觀條件，才同時拉高了規範目的和手段關聯性的要求：「故系爭招生簡章之規定是否違反平等權之保障，應視其所欲達成之目的是否屬重要公共利益，且所採取分類標準及差別待遇之手段與目的之達成是否具有實質關聯而定。」很類似美國最高法院的strict scrutiny test，其立法目的須達到compelling而不只是legitimate，其手段關聯性則必須substantially而不只是rationally related。本院後來的釋字第六四九號解釋審查有關按摩業由視障者獨占規定時，即沿用同樣的嚴格標準，而以獨占營業的手段事實上「未能大幅改善視障者之經社地位，目的與手段間難謂具備實質關聯性」，認定該法條已經違反平等原則。釋字第六三九號解釋在處理涉及人身自由限制的訴訟救濟時，本院原也認為應提高審查標準，但「因審級制度尚非訴訟權保障之核心內容，且由上級法院或原所屬法院之另一合議庭管轄羈押救濟程序，其在訴訟救濟功能上均由職司獨立審判之法院為之，實質差異亦甚為有限，故無採取較嚴格審查之必要。」至於有關科處行政罰事項，本院釋字第六六六號解釋理由書又認為「如因處罰對象之取捨，而形成差別待遇者，須與立法目的間具有實質關聯，始與平等原則無違。」 本院對於國家處理財經事務，則向來都保留較寬鬆的空間，釋字第六四八號解釋理由書就此曾有一般性的闡明：「行政機關在財稅經濟領域方面，於法律授權範圍內，以法規命令於一定條件下採取差別待遇措施，如其規定目的正當，且所採取分類標準及差別待遇之手段與目的之達成，具有合理之關聯性，其選擇即非恣意，而與平等原則無違。」釋字第六七五號解釋有關金融重建基金賠付範圍的差別待遇，即延續此一立場採寬鬆審查標準。納稅義務的平等原則審查也有類似的考量， 比如處理夫妻間贈與免稅問題時，釋字第六四七號解釋理由書針對此處因婚姻關係有無而設的差別待遇，很清楚的表明：「因屬免徵贈與稅之差別待遇，且考量贈與稅之課徵，涉及國家財政資源之分配，與公共利益之維護及國家政策之推動緊密相關，立法機關就其內容之形成本即享有較大之裁量空間，是倘系爭規定所追求之目的正當，且分類標準與差別待遇之手段與目的間具有合理關聯，即符合平等原則之要求。」 |
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