大法官解釋 釋字第779號
公佈日期:2019/07/05
 
解釋爭點
1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定,以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地,無上開免稅規定之適用部分,是否違反憲法第7條保障平等權之規定?
2、行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則?
 
 
解釋意見書
協同意見書:
大法官 羅昌發 提出

本件涉及土地稅法第39條第2項(下稱系爭規定)僅就「依都市計畫法指定之公共設施保留地」,免徵其土地增值稅;而「非都市土地經編定為交通用地,且已依法核定為公共設施用地者」,則不予免徵土地增值稅,是否違憲之問題。
多數意見認為,系爭規定就「依都市計畫法指定之公共設施保留地」及「非都市土地經編定為交通用地,且已依法核定為公共設施用地者」之間設有差別待遇,前者免稅,而類似情形之後者,則不免稅,於此範圍內,與憲法第7條保障平等權之意旨不符。本席敬表同意。由於本件牽涉系爭規定租稅減免之性質及「差別待遇目的」之認定等問題,有其特殊性,爰提出本意見書,補充闡釋如下:
一、系爭規定租稅減免之性質及本院介入之空間
(一)作為政策工具的租稅措施:按租稅措施常為政府作為達成經濟政策(例如為獎勵投資或為促進產業升級)或社會政策(例如對不勞而獲之所得加重課稅,以達所得重分配效果;或對偏鄉或貧困地區人民減免稅捐,以鼓勵或促進其發展)的「政策工具」。作為社會政策工具的租稅措施,與本件爭議無關,於此不予論述。
為達成經濟政策所採取的租稅措施,多以稅捐減免的形式出現;其所形成的租稅優惠,如屬對個人所為之優惠,並無國際規範;如屬對製造業所為之優惠,在國際上則受有相當之約制;例如世界貿易組織的補貼及平衡措施協定(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures),對於國家透過租稅減免所形成對製造業之產業補貼,即多所限制。
由國內租稅政策角度而言,此種租稅優惠自應避免濫用,以免侵蝕稅基,並影響公平性。由憲法角度而言,國家是否採行租稅優惠措施,以達成經濟政策目的,原則上應由立法者衡酌國家財政狀況與國內外經濟情勢,作成立法裁量;未受租稅優惠者,原則上無法基於平等原則,主張其他產業既然有「產業別」的租稅優惠,自己也應享有相同的「產業別」的租稅優惠。憲法第7條的平等權規定,於此種情形,應以寬鬆之標準予以審查;除非排除特定產業或廠商之目的係在針對特定產業或廠商施加不利益,而恣意將之排除於優惠之外,否則原則上應不違反該條之規定。本院就此種租稅措施,介入之空間有限。
(二)作為彌補人民損失或消除有失「衡平」現象之機制的租稅減免措施:本件所涉及者,屬此種租稅措施。
土地稅法第39條第1項規定:「被徵收之土地,免徵其土地增值稅。」以及系爭規定:「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉,準用前項規定,免徵土地增值稅。⋯⋯」即屬為「補償地主因其土地遭徵收或遭劃定為公共設施保留地造成損失」,所為消除有失「衡平」現象而採行之租稅優惠措施。故多數意見引用立法資料謂,立法委員於提案時:「係考量土地倘經指定為公共設施保留地,其財產價值即大減,嚴重影響土地所有人之權益;因政府財政困難,土地經指定為公共設施保留地後,至被徵收之期間常延宕多年,其土地流動性受限,於政府徵收前土地並無市場增值,以致影響市場交易機會及價值,若交易時仍規定須繳納土地增值稅,有違最後於徵收土地時免繳之原意;公共設施保留地交易時,通常依公告現值徵收土地增值稅,而公告現值繫諸政府政策,並非反映市場價值,如據以徵收土地徵值稅,既不合理,且不符社會公平正義原則;就同一公共設施保留地,徵收時之土地所有人無須繳納土地增值稅,而徵收前交易之土地所有人卻須繳納土地增值稅,亦有失公平」(本號解釋理由書第7段)。
本席認為,就作為彌補人民損失或消除有失「衡平」現象之機制所採行的租稅減免措施,應得以憲法量能課稅原則予以檢視其必要性或正當性。
二、系爭規定租稅減免以憲法量能課稅原則檢視
(一)本席於本院釋字第693號及第745號解釋所提意見書中曾謂:「積極方面,量能課稅應作為『人民之稅捐負擔』與『人民之所得或其經濟上之收益』是否具備合理關聯之衡量基礎」;「蓋國家在整體上究竟應設有何種負擔之稅捐,固屬負責財政之政府部門與立法者應共同規劃與決定之事項⋯⋯,然人民之稅捐負擔,應盡可能貼近人民真實之所得或真實之經濟上收益(淨收益)。」「消極方面,量能課稅作為差別待遇之合理基礎」;蓋量能課稅原則之「主要意旨在於稅捐之繳納義務及其內容,係將納稅義務人的『經濟能力』(economic strength)或『相對的經濟福祉』(comparative economic well-being)納入考量。亦即,允許國家在適當情形下,使『經濟能力』較強或『相對經濟福祉』較高者負擔較高比例或較高程度的納稅義務。此種差別之稅負,在適當情形下,應不至於侵害人民之平等權。」
(二)就本件而言,由於「私有土地遭國家徵收或遭國家劃定為公共設施保留地」以及「非都市土地經編定為交通用地,且已依法核定為公共設施用地者」,相較於「未受徵收且未遭國家劃定為公共設施保留地之所有人」及「非都市土地未經編定為交通用地者」而言,其土地利用價值顯然較低,相對之經濟福祉顯然較為不利;其「直接因土地之增值而產生的支付土地增值稅能力」,相較於可依自由市場交易的土地所有人「直接因土地之增值而產生的支付土地增值稅能力」,自然較弱;故由量能課稅之原則而言,對「土地遭國家徵收或遭國家劃定為公共設施保留地之所有人」以及「非都市土地經編定為交通用地,且已依法核定為公共設施用地者」適當的予以減免稅捐,有其正當性,且減免稅捐之結果,始較能貼近人民真實之所得或真實之經濟上收益,並較符合量能課稅之精神。
 
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