大法官解釋 釋字第779號
公佈日期:2019/07/05
 
解釋爭點
1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定,以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地,無上開免稅規定之適用部分,是否違反憲法第7條保障平等權之規定?
2、行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則?
 
 
解釋意見書
部分不同意見書:
大法官 黃瑞明 提出

本號解釋分為兩部分,第一部分是有關非都市土地經編定為交通用地,且依法核定為公共設施用地者,無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用,違反憲法第7條保障平等權之意旨,相關機關應自解釋公布之日起2年內,檢討修正土地稅法相關規定,財政部所發布之系爭函一應自解釋公布之日起不再援用,就此部分之結論及理由,本席敬表贊同。第二部分是就行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函(即系爭函二),認為公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例不課徵土地增值稅之適用,多數意見認為並未牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則,本席不贊同,爰提出部分不同意見如下。
一、土地稅法第39條之2之意旨與適用對象
按土地稅法第39條之2第1項規定:「作農業使用之農業用地,移轉與自然人時,得申請不課徵土地增值稅。」其目的是為了增進農民福利,便利農民取得農地,落實農地農用政策,其提供優惠之對象為「作農業使用之農業用地」,適用本條之前提為未經政府徵收而仍為人民所有之農業用地。農業用地之定義,依農業發展條例第3條第10款之規定:「農業用地:指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內,依法供下列使用之土地:⋯⋯(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。⋯⋯」故知「農路」屬農業用地之定義範圍內。土地稅法第10條亦對農業用地加以定義,其定義與農業發展條例第3條第10款之規定完全相同,其範圍包括供與農業經營不可分離之農路(土地稅法第10條第1項第2款參照)。故與農業經營不可分離之農路屬農業用地,依土地稅法第39條之2之規定,得申請不課徵土地增值稅,此部分無疑問。有疑問者為何謂農路?其與公路法上公路有何區別?土地稅法及農業發展條例均未規定農路之定義,農委會曾頒布行政法規對該法規所適用之農路範圍作定義,其中較具體者為89年1月14日訂定發布之「行政院農業委員會農路養護管理要點」第2點規定:「本要點所稱農路,係指農產及生產資材運輸,路寬在6公尺以下,3公尺以上(山坡地得視需要降低至2.5公尺) 未依公路法管理且由本會輔建或改善之農用道路。」依該定義,農路之要件為:1、為農產及生產資材運輸之農用道路。2、未依公路法管理。3、由農委會輔建或改善。其中第2、3點係規定道路主管機關之權責區分,而第1點則是對於道路之性質加以定位,即為農產及生產資材運輸之農用道路,故知農路之要件是道路使用之目的為農用。而依公路法管理之公路,應係指為了公共運輸目的之用的道路。就此而言,農路與公路二者目的有別,主管機關亦有區別。然而可能發生爭議的是,公共運輸之目的與農業及生產資材運輸之目的,二者並非截然可分、互相排斥,有可能重疊而兼具農用與公共運輸之用,則兼具二者功能之道路,可否依土地稅法第39條之2申請不課徵土地增值稅?在實務上更有些道路原供農民農業使用之意,後因社會進步而進展成為大眾使用之公路,其與農業經營不可分離之本質並未喪失,尤其是位於特定農業區內之道路,即可能有此雙重目的。
二、土地稅法第39條之2之適用是否應排除公路?
(一)農路與公路是否截然可分?
公路法所規定之公路包括國道、省道、市道、縣道、區道、鄉道、專用公路,其分類主要是依據該公路所連絡地點之行政位階而定(如:區道是聯絡直轄市各行政區及行政區與各里、原住民部落間之道路,公路法第2條第6款參照),並依此分別規定其路線系統之擬定程序及機關。如國道、省道由中央公路主管機關擬定,報請行政院核定公告;市道、區道由直轄市公路主管機關擬定,報請中央公路主管機關核定公告等(公路法第4條參照)。至於依公路法所定義之公路是否即與「農路」互相排斥,卻未必然。
按農路依其定義是指與農業經營不可分離之農路(土地稅法第10條第1項第2款),或係指農產及生產資材運輸之農用道路(行政院農業委員會農路養護管理要點第2點),係就其使用功能而定,已如前述。至於公路法下之公路則係為公共運輸之目的。然而農路亦包括可供不特定人使用者,與公路均為可供不特定人使用之道路[1],亦即均具有公益之功能。
(二)土地稅法第39條之2是否必然排除公路?
得適用土地稅法第39條之2之前提為道路未經政府徵收而供農業使用,均為私人土地供不特定大眾使用,已經受有特別犧牲。土地稅法第39條之2就作農業使用之農業用地(包括農路)得申請不課徵土地增值稅。然而於特定農業區內之公路,除了農產及生產資材之運輸外,可能兼具公共運輸之功能,可以說對於公益之貢獻更為廣泛,是故對於兼具農產及生產資材運輸,以及公共運輸功能之公路,雖為公路法所規範,但仍具農路之功能,反而更具有接受獎勵之必要。
特定農業區中的一條道路,未經政府徵收,供農業使用,被認定是農路,得免徵土地增值稅;若兼具公共運輸之功能,被認定為公路中之區道,則被排除為農路,無法享受免徵土地增值稅之優惠。對當事人而言,一樣是私有地被開闢成道路,供公眾使用,政府機關將其定位為農路或區道,對土地被使用之人,其實沒有差別,均應公平享受政府為獎勵農地農用之租稅措施,才比較合理。
 
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