大法官解釋 釋字第779號
公佈日期:2019/07/05
 
解釋爭點
1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定,以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地,無上開免稅規定之適用部分,是否違反憲法第7條保障平等權之規定?
2、行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則?
 
 
三、本解釋亦應宣告系爭函二違反平等原則,一併諭知相關機關檢討修正
[5]至於農委會90年2月2日(90)農企字第900102896號函說明二(下稱系爭函二)[5]釋示:公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,多數大法官審查後認為:「並無增加法律所未規定之租稅義務,亦未減少法律所規定之租稅優惠,核與憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則尚無牴觸」。對此本席礙難贊同,理由有三:
[6] 第一,系爭函二係農委會就「為供農路使用之『道』地目土地,用地編定類別為『交通用地』,是否屬農業用地」之疑義,所為之函釋;表面上主要涉及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用範圍,似與系爭規定(土地稅法第39條第2項本文)無涉,究聲請人所以「指謫」系爭函二,實因其就系爭土地未獲免徵土地增值稅;而本案確定終局判決(高雄高等行政法院103年度簡上字第23號判決)所以「適用」(援用)系爭函二,亦為獲致「聲請人請求免徵系爭土地之土地增值稅並無理由」的結論。是爭執之標的同為系爭土地得否免徵土地增值稅
[7] 第二,農業用地不課徵土地增值稅之規定,固見於農業發展條例第37條第1項:「作農業使用之農業用地移轉與自然人時,得申請不課徵土地增值稅」;然土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定:「作農業使用之農業用地,移轉與自然人時,得申請不課徵土地增值稅」。多數意見爰釋示:「就土地稅法第39條之2第1項之解釋與適用,自應與農業發展條例第37條第1項一致」(解釋理由書第14段參照)。雖系爭規定(土地稅法第39條第2項本文)稱「免徵土地增值稅」,農業發展條例第37條第1項(暨土地稅法第39條之2第1項)稱「不課徵土地增值稅」,兩者用語有別,然核其語意並無不同。換言之,聲請人實際上係援引兩個法條――土地稅法第39條第2項本文(即系爭規定)與農業發展條例第37條第1項(其內容與土地稅法第39條之2第1項之規定完全相同),而為相同之聲明――系爭土地應免徵(或不課徵)土地增值稅。
[8] 第三,系爭土地之情形特殊,既是「非都市土地如經編定為交通用地,且依法核定為公共設施用地者」(從而得主張適用系爭規定,免徵土地增值稅);又是「與農業經營不可分離、供農路使用之『道』地目土地,並經地方政府編定為『區道』,更實際已成為公路,供公眾通行者」(從而得主張適用農業發展條例第37條第1項或土地稅法第39條之2第1項規定,不課徵土地增值稅)。茲解釋理由書第8段既論證:「非都市土地如經編定為交通用地,且依法核定為公共設施用地者,其⋯⋯所受不利影響之情形,與依都市計畫法指定之公共設施保留地受不利影響者相當⋯⋯在土地增值稅之徵免上,理應等同處理」,並認定:「尤有甚者,非都市土地若實際已成為公路,亦即供作公共設施使用,其流動性、市場交易機會及價值所受不利影響更加嚴重」,理當循(與審查系爭規定)相同之思路,一併宣告:系爭函二亦與憲法第7條所保障之平等權有違;主管機關應配合系爭規定之修正而檢討修正系爭函二,並至遲於本解釋公布之日起屆滿兩年時,不再援用。
[9] 如此解釋,庶幾可免「顧左右而言他」(將審查焦點忽由「平等權」,移至「法律保留原則」)、「捉大放小」(既宣告系爭法律規定「違憲」,卻宣告同質的系爭命令(系爭函二)規定「合憲」)、「論理未能一貫」,致「為德不卒」的批評

【註腳】
[1] 參見土地徵收條例(89年2月2日制定公布)第30條:「(第一項)被徵收之土地,應按照徵收當期之公告土地現值,補償其地價。⋯⋯(第二項)前項徵收補償地價,必要時得加成補償;其加成補償成數,由直轄市或縣(市)主管機關比照一般正常交易價格,提交地價評議委員會於評議當年期公告土地現值時評定之」。實證研究顯示,2000年至2009年間,全台各縣市年平均加成補償成數約為五成,絕大多數縣市給予四成加成補償。參見張永健,《土地徵收補償:理論.實證.實務》,頁65-66(初版,2013年7月)。
嗣土地徵收條例於101年1月4日修正公布,第30條第1項明定:「被徵收之土地,應按照徵收當期之市價補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地,應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其地價。
[2] 關於「公共設施保留地」,都市計畫法及其施行細則均未有定義,惟內政部87年6月30日台內營字第8772176號函曾釋示:「一、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』,依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨,係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中,留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者,仍非屬公共設施保留地」。
[3] 其為「低標」之一種,詳見湯德宗,〈違憲審查基準體系建構初探――「階層式比例原則」構想〉,輯於《憲法解釋之理論與實務》第六輯,頁581以下(中研院法律所,2009年7月)。
[4] 關於「釋明」之意義,參見辦理民事訴訟應行注意事項(92年8月26日司法院修正發布)第89點(釋明與證明)。
[5] 參見行政院農業發展委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函說明二:「查農業發展條例第3條第1項第10款(按:92年2月7日修正為第3條第10款,內容相同)『農業用地:指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內,依法供下列使用之土地:(一)供農作、森林⋯⋯。(二)供與農業經營不可分離之農舍、⋯⋯:、「農路」、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體⋯⋯。』又同條例施行細則第2條第1項『本條例第3條第1項第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地,其法律依據及範圍如下:一、本條例⋯⋯。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、⋯⋯及「供農路使用之道地目土地」(按:94年6月10日條次變更,改列為第2條,內容並修正為:「供農路使用之土地」),或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。⋯⋯。』準此規定,『與農業經營不可分離、供農路使用之道地目土地』應即符合農業用地定義之要件;至其用地編定類別似不在限制之列。是以非都市土地『供農路使用之道地目土地』雖依法編定為『交通用地』,仍應屬農業用地之範圍,而有農業發展條例第37條及第38條之適用。惟依公路法所定義之公路,包括國道、省道、縣道、鄉道及專用公路,則仍不在適用之列。」
 
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