大法官解釋 釋字第779號
公佈日期:2019/07/05
 
解釋爭點
1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定,以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地,無上開免稅規定之適用部分,是否違反憲法第7條保障平等權之規定?
2、行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則?
 
 
(三)多數意見認為,土地增值稅「旨在實施土地自然漲價歸公政策⋯⋯。依其意旨,土地凡有自然漲價者,即應一律課徵土地增值稅。惟83年1月7日修正公布土地稅法第39條第1項規定:『被徵收之土地,免徵其土地增值稅。』其立法理由,係考量土地公告現值遠較土地市價為低,縱依當時規定被徵收之土地可依公告現值加四成補償,並減徵土地增值稅,仍不足以彌補被徵收土地所有人蒙受之損失,故修正為免徵土地增值稅⋯⋯。然土地徵收條例於101年1月4日修正公布,第30條第1項已規定:『被徵收之土地,應按照徵收當期之市價補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地,應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其地價。』是被徵收土地之補償地價是否已足以彌補土地所有人之損失,以及是否仍有免徵土地增值稅之必要,相關機關於依本解釋意旨檢討修正土地稅法相關規定時,允宜納入考量。」(見本號解釋理由書第11段)其論述固非無見,惟即使現行法律已規定對被徵收土地,應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其地價,然對土地所有人而言,主觀上永遠不如自己保有土地而能自由運用之價值;客觀上亦永遠不可能完全彌補土地遭強制徵收所造成之直接與間接之經濟上損失。「按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其地價」既然仍無法彌補真實之損失,立法者將來在重新檢視對此類土地是否繼續免徵土地增值稅時,仍應考量土地遭徵收或遭國家劃定為公共設施保留地或遭劃定為非都市之交通用地之所有人,因其土地利用價值降低,所造成其「相對之經濟福祉」顯然較為不利之情形,而避免完全將免稅之利益刪除(例如仍給予適當「減稅」),俾符合憲法量能課稅之精神。
三、系爭規定租稅減免以憲法平等原則檢視所涉及「差別待遇之目的」如何認定之問題
(一)「平等原則」之檢視方法:多數意見就本件採寬鬆之審查標準,認為涉及國家財政收入之整體規畫及預估之分類及差別待遇,固較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定,惟其「差別待遇之決定仍應有正當目的」,且其分類與「差別待遇目的」之達成間應具有合理關聯;而本件「差別待遇之目的」尚屬正當;非都市土地如經編定為交通用地,因政府之政策及法令而受不利影響之情形,與依都市計畫法指定之公共設施保留地受不利影響者相當,土地增值稅之徵免上,理應等同處理,然系爭規定未就「非都市土地經編定為交通用地,且已依法核定為公共設施用地者」,免徵土地增值稅,其差別待遇顯不合理(見本號解釋理由書第5段、第7段及第8段)。其見解固非無據,且本席亦同意其結論;然其所認定之「差別待遇之目的」,似有斟酌餘地。
(二)「對都市計畫法指定之公共設施保留地『給予免徵土地增值稅』之目的」與「對非都市土地如經編定為交通用地,且已依法核定為公共設施用地『不給予免徵土地增值稅』之目的」,概念上並不相同。多數意見認為,系爭規定之所以僅就公共設施保留地(而未及於其他土地)免徵土地增值稅,係考量土地一經指定為公共設施保留地,其財產價值即大減,嚴重影響土地所有人之權益;「是系爭規定係為彌補都市土地經指定為公共設施保留地所造成之不利益,而予免徵土地增值稅之優惠,以追求公平」。多數意見因而認為,其目的尚屬正當(見本號解釋理由書第7段)。是多數意見所稱之目的正當,顯係就「對都市計畫法指定之公共設施保留地『給予免徵土地增值稅』之目的」所為之論述。然本件情形既然係在審查「對非都市土地如經編定為交通用地,且已依法核定為公共設施用地者,『不給予免徵土地增值稅』是否違憲」,自應就「對非都市土地如經編定為交通用地,且已依法核定為公共設施用地『不給予免徵土地增值稅』(即差別待遇)之目的」是否正當,而為論述。
然本件審查之困境在於,立法者在制定系爭規定時,只有說明其「對都市計畫法指定之公共設施保留地給予免徵土地增值稅」之目的所在;系爭規定之目的根本不在歧視「非都市土地如經編定為交通用地,且已依法核定為公共設施用地者」,自然也不會說明為何會歧視「非都市土地如經編定為交通用地,且已依法核定為公共設施用地者」之理由。實際上,立法者可能只想到對某些人給予優惠,而根本沒有設想要歧視其他人之情形,所在多有。如嚴格以多數意見所採平等原則之審查方式,在立法者未顯示「差別待遇之目的」時,應如何審查平等原則,自成問題。
(三)本席在先前多次解釋所提出之諸多意見書(例如本席在本院釋字第719號解釋所提不同意見書)中一再論述:在憲法第23條規定之下,任何限制或影響憲法權利之措施(包括侵害人民平等權之措施),應先確認其目的是否為「防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益」之情形。如其情形非為此等目的之一,則顯然無法通過憲法第23條之檢視。在通過此項檢視之後,則應進一步依第23條所規定「必要」之要件,進行檢視。故該條屬兩階段之檢視過程。而「必要」與否之認定,係一種衡量與平衡(to weigh and balance)各種相關因素之過程,包括某種規範「所欲防止妨礙的他人自由」、「所欲避免的緊急危難」、「所欲維持的社會秩序」或「所欲增進的公共利益」之相對重要性、該規範對於所擬達成之目的可以提供之貢獻或功能,以及該規範對憲法上權利所造成限制或影響之程度。在衡量與平衡此等因素之後,憲法解釋者應進一步考量客觀上是否存有「較不侵害憲法權利」之措施存在。
如依此種審查方式審查平等權有無受侵害,在檢視「目的」是否係在「防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益」時,係探究「審查標的之立法目的」(以本件而言,即係在探究「系爭規定之立法目的」)有無公益性及其公益程度之高低。而毋庸如多數意見在本件所面臨之困難,在「系爭規定根本沒有差別待遇之目的」之情形下,勉強將「系爭規定的立法目的」當作「系爭規定歧視『非都市之道路用地』之目的」,造成論理上疑義。
 
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