大法官解釋 釋字第779號
公佈日期:2019/07/05
 
解釋爭點
1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定,以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地,無上開免稅規定之適用部分,是否違反憲法第7條保障平等權之規定?
2、行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則?
 
 
(三)系爭土地為非都市土地經編定為交通用地,且依法核定為公共設施用地者,又未經徵收補償,其所受不利益更甚於依都市計畫法指定之公共設施保留地,更應受免徵土地增值稅優惠:
1、依土地登記謄本所載,系爭土地:
地目:道;使用分區:特定農業區;使用地類別:交通用地
為非都市之特定農業區土地經編定為交通用地者甚明(區域計畫法施行細則第11條第1款、第13條第1項第11款規定參照)。
2、系爭土地早已經中央主管機關依法核定為公共設施用地:
區域計畫法施行細則第13條第2項規定:「前項各種使用地(按其第11款即為「交通用地」)編定完成後,直轄市、縣(市)主管機關應報中央主管機關核定」。又依臺南市政府復本院之105年2月4日府稅法字第1050147374號函說明二,系爭土地係位處南122線公路上並作區道使用,其起始時間年代久遠,無可考,但未曾辦理道路補償。
3、依公路法第4條第1項第2款規定之全國公路路線系統制定程序,區道應報請並由交通部核定公告。而依交通部102年11月5日交路字第1020036860號公告南122線廢止原鄉道改為區道。
4、系爭土地早已經被用作及核定公告為公共設施用地並使用,且未曾受道路補償,聲請人所受不利益更甚於依都市計畫法指定之公共設施保留地,舉輕明重,更應受免徵土地增值稅優惠。
(四)綜上,本院因認系爭土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定,僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地予以免徵,未及於如本件系爭土地之非都市土地經編定為交通用地,且依法核定為公共設施用地者,係屬無正當理由之差別待遇,違反租稅公平原則,故已牴觸憲法第7條平等權保障之規定為違憲。即本院認應禁止以土地稅法第39條第2項規定製造不平等。
六、系爭函一即財政部90年11日13日台財稅字第0900457200號函係以系爭土地稅法第39條第2項規定為據,而其法源既經宣告為違憲,自已失所附麗,應不再援用,而且沒有繼續援用必要。
七、系爭函二即行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函應屬違憲,其理由如下:
(一)系爭函二前段既肯定:與農業經營不可分離,供農路使用之道地目土地,符合農業用地定義之要件;至其用地編定類別似不在限制之列。是以非都市土地,供農路使用之道地目土地雖依法編定為交通用地,仍應屬農業用地之範圍。則對照前述系爭土地之登記謄本記載,暨聲請人系爭道地目土地與其自有供農作之田地相毗鄰,即至少就聲請人言,為道路之系爭土地與其農業經營為不可分離,故系爭土地自應屬農業用地範圍。
(二)又農路與公路均是「道路」,農路與公路有必然之對立、排斥,不可相容性嗎?公路不可供作農路使用嗎?(農業用車不可以行駛於公路嗎?那如何到達農地呢?)一般非農業用車不可行駛於農路嗎?非都市地區之鄉間小道除供農用也是一般人車通行混用,是公知之事實!又隨著經濟發展,既成僅供人走的農路需要被拓寬成供農業機械甚至農用車輛行走,再逐步變成鄉道、區道等公路要道,但這些演變不礙對其旁之農民言,係與其從來經營農作不可分離的農路之背景事實。
(三)系爭函二末句稱:「依公路法所定義之公路,包括國道、省道、縣道、鄉道及專用公路,則仍不在適用之列(按指凡公路即不得以其為農路而無土地稅法第39條之2之適用,從而不得申請免徵土地增值稅)。」查系爭函二之發文機關為行政院農業發展委員會(下稱農委會),既非稅捐中央主管機關,亦非公路中央主管機關,是否處於有權且適宜就公路是否可申請免徵土地增值稅疑義表示意見之地位,尚非全然無疑。更何況該函就此全未說明其理由,如何憑以認定其將被作為公路之原農路排除於得適用土地稅法第39條之2之外,未違反法律保留原則及租稅法律主義?本件解釋理由書此部分之說明似未完足。
(四)另依本院之調查[1]對照前述系爭土地之登記謄本記載,系爭土地非農路而何?系爭土地為農路,自應有土地稅法第39條之2之適用!系爭函二已違反法律保留原則及租稅法律主義。(五)區域計畫法施行細則第11條第1款稱特定農業區:優良農地或曾經投資建設重大農業改良設施,經會同農業主管機關認為必須加以特別保護而劃定者。系爭土地在特定農業區怎麼非屬農地?
又何謂交通用地?區域計畫法施行細則第13條第1項第11款稱交通用地:供鐵路、公路、捷運系統、港埠、空運、氣象、郵政、電信等及其設施使用者。農路未在所舉之列。既將農路編定為交通用地,以系爭土地之實況言,只能將農路歸為公路之一種,更具體而言為公路中之區道(臺南市改制為直轄市前為鄉道)之一種,足見農路與公路之性質非必不可相容。系爭函二後段見解顯與土地登記實務相齟齬,確應予檢討,不應繼續援用。
(六)另公路法上之公路,既應先經中央主管機關核定公告,供公眾人車通行使用,則沒有不先經徵收之理!若經徵收,其所有權已非歸私人,也不能移轉私人所有,不會有需適用土地稅法第39條之2規定之問題。若如系爭土地仍未經徵收,乃竟除其自作農路外,併長期被供公眾使用,予如聲請人者得申請免徵土地增值稅之利益,此一小小優惠,仍不堪補償聲請人之損失,難道不是聲請人應得的嗎?將心比心,這麼難理解如聲請人之人民之苦嗎?還可以系爭函二末句拒絕其適用土地稅法第39條之2規定嗎?農委會實在有必要加油!
八、大法官不能不併從國家的立場來考量一些事情,國家的財政問題一定要放在心上。關於徵收、限制使用等,雖然明明知道對於個別的人民而言,是特別犧牲,但有時候卻不能介入太深。不過本案只是關於土地增值稅是否減免的問題,對於國家的影響,遠低於徵收與限制使用,我們應該不會認為永遠不徵收、永遠限制使用是合理的。有時候我們感到無奈,如果這種無奈可以一步一步加以解決,也是我們要努力的方向,例如在本案中,透過土地增值稅的減免,踏出這一步,或許有一天也應該解決徵收、限制使用的問題,這是我們繼續努力的目標。

【註腳】
[1] 由本席助理以電話向系爭土地所在之臺南市政府地政局農地重劃科查詢結果:農路之地目為道,其使用分區為特定農業區,使用類別為交通用地。
 
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