大法官解釋 釋字第779號
公佈日期:2019/07/05
 
解釋爭點
1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定,以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地,無上開免稅規定之適用部分,是否違反憲法第7條保障平等權之規定?
2、行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則?
 
 
五、關於公路法所稱公路非屬農業用地範疇函釋之合憲問題
聲請人就系爭416地號之土地,原欲以農業用地及農路而申請不課徵土地增值稅,因聲請人未能檢附系爭416地號土地之農業用地作農業使用證明,為主管機關所拒絕,行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函說明二(下稱系爭農委會函)為原因案件確定終局判決所引用。惟本件解釋之立論,非以土地稅法第39條之2有關農業用地及農路之得申請不課徵為出發點,而係就系爭規定及系爭財政部函所涉及之得否免徵土地增值稅之爭議。本號解釋認關於認公路法之公路非屬農業用地範疇,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,係農委會基於主管機關地位,於其法定職權範圍內,就「供與農業經營不可分離之農路」之要件,依一般法律解釋方法,闡釋農業發展條例第37條有關不課徵土地增值稅規定之農業用地範圍,與憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則尚無牴觸。惟本號解釋就農路與公路得否不課徵土地增值稅之合憲性爭議,明確肯認系爭農委會函有關公路與農路區別及是否不課徵土地增值稅之解釋,實無必要;且其涉及農業發展條例有關供與農業經營不可分離之農路與公路法所定公路之區分,亦屬於認事用法問題。嚴格言之,因本號解釋非以農業用地及農路為立論基礎,就系爭農委會函合憲性之論斷,不宜再作為本號解釋之「旁論」,而宜留給未來有法律解釋及適用之彈性空間。且土地增值稅之優惠減免之措施,具有社會、經濟或文化政策之誘導功能,須由立法者或相關機關就個別租稅優惠立法政策及規定,探究其租稅優惠減免有無差別待遇之正當理由。是本號解釋就公路法所稱公路涉及土地稅法第39條之2規定與農業發展條例有關農業用地及農路間如將來發生爭議時,尤其是毗鄰農業用地旁之公路,未預留得否准許其得申請不課徵土地增值稅之解釋空間,而逕予直接肯定系爭農委會函合憲,恐有喪失其未來法律解釋及適用彈性之疑慮,故此部分解釋之必要性,頗值得商榷。

【註腳】
[1] 土地增值稅,一般又稱為土地增價稅(land value duty or land increment duty; Wertzuwachssteuer),謂對於土地不依受益者之勞力費用而自然增價所得之稅,故又稱土地增價稅。參照史尚寬,土地法原論,台北:正中書局,1975年2月臺五版,頁349;焦祖涵,土地法釋論,台北:三民書局,2002年8月增訂3版1刷,頁771。
[2] 有認為所謂土地增價,實際上物體之價值本身並無變動,所生之增價,係土地名義上所增之價格,故實際所行之課稅,非增價值稅乃增價格稅(Preizuwachssteuer)。是與其依土地法稱為土地增值稅,不若名之為土地增價稅。另有謂其係二十世紀之新租稅制度,自其沿革觀之,先起源於地方稅,漸次成為國稅。英德首先採用,漸及於他國。參照史尚寬,前揭書,頁349。
[3] 參照陳明燦,土地法導論,台北:作者發行,2017年9月2版1刷,頁673。
[4] 在土地法土地稅編中,主要在就如何規定地價及徵收地價稅、土地增值稅、土地改良物稅等加以規範。雖然地價稅、土地改良物稅之課徵,其作用有如財產稅;土地增值稅之課徵,其效果有如所得稅,但土地法就土地稅之規定,並非重在財稅之收入,而是有意以土地稅作為引導土地利用及土地分配之手段之作用。參照廖義男,土地法制度論集,第一講土地法規之體系、法規適用與立法技術,台北:元照,2015年1月初版1刷,頁3。
[5] 有謂自土地增價稅之沿革言之,增價稅創設之近因,原為應都市發展之財政上緊急需要。故其始,即作為地方稅。且其性質亦多適於地方稅。然本稅稅源所在區域,逐漸擴展,而進入國民經濟之範圍時,亦非無國稅化之可能。例如英國自始即以土地增值稅為國稅。德國亦於1910年改為國稅。然於1913年停止徵收,復成為地方稅。(參照史尚寬,前揭註[1]書,頁365。)
[6] 土地法第176條規定
土地增值稅,照土地增值之實數額計算,於土地所有權移轉時,或雖無移轉而屆滿十年時,徵收之。
前項十年期間,自第一次依法規定地價之日起計算。
[7] 參照溫豐文,土地法,台中:作者發行,2013年3月修訂版,頁465-466。
[8] 參照謝哲勝,土地法,台北:翰蘆,2011年9月2版,頁421-424。另有關往昔對於土地增值稅之問難及其辯護,參照史尚寬,前揭註[1]書,頁356-361。
[9] 參照金子宏,租稅法,東京:弘文堂,平成24年(2012年)7月15日17版2刷,頁70以下。其又從憲法保障地方自治,另增自主財政主義作為現行租稅法之基本原則之一。
[10] 如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則,即與租稅法律主義尚無牴觸(本院釋字第420號、第460號、第496號、第519號、第597號、第625號及第700號等解釋參照)。有將租稅法律主義與實質課稅之公平原則併用者,例如本院釋字第420號解釋,涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神:依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(本院釋字第438號、第460號、第500號參照)
[11] 涉及憲法第19條租稅法律主義者,例如本院釋字第151號、第167號、第219號、第361號、第397號、第413號、第420號、第458號、第460號、第500號、第519號、第565號、第566號、第607號、第608號、第615號、第620號、第622號、第651號、第657號、第685號、第692號、第693號、第700號、第703號、第705號、第706號及第745號等解釋。
[12] 當時土地稅法第39條第1項及平均地權條例第42條第1項均規定,被徵收之土地,其土地增值稅一律減徵百分之四十。但在62年9月6日都市計畫法修正公布前,經編定為公共設施保留地,並已規定地價,且在該次都市計晝法修正公布後未曾移轉者,其土地增值稅減徵百分之七十,此租稅優惠規定,即係本於上述意旨。
 
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