大法官解釋 釋字第779號
公佈日期:2019/07/05
 
解釋爭點
1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定,以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地,無上開免稅規定之適用部分,是否違反憲法第7條保障平等權之規定?
2、行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則?
 
 
解釋意見書
協同意見書:
大法官 蔡明誠 提出

本號解釋認土地稅法第39條第2項關於依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉,免徵土地增值稅之規定,就非都市土地經編定為交通用地,且依法核定為公共設施用地者,未予免徵土地增值稅之部分,與憲法第7條保障平等權之意旨不符,相關機關應自本解釋公布之日起2年內,依本解釋意旨,檢討修正土地稅法相關規定,並財政部中華民國90年11月13日台財稅字第0900457200號函說明二(下稱系爭財政部函)認關於非都市土地地目為道之交通用地,不能適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之部分,亦自本解釋公布之日起不再援用。以上見解,可資贊同。惟對於非都市土地地目為道之交通用地免徵土地增值稅與農地得申請不課徵土地增值稅等,仍遺留若干疑義有待釐清,爰提出協同意見書如下:
一、土地增值稅之意義及其存廢論
土地增值稅[1],係指對於不依受益者之勞力費用所生土地增價之課稅。[2]土地增值稅旨在課徵土地所生之自然(社會)增值(漲價)部分,以實現憲法第143條第3項所定「國家徵收土地增值稅,歸人民共享之」之意旨。惟對於土地所有人施以勞力及資本所生改良收益部分(亦即人為增值),則不應課稅,以免降低投資誘因及造成交易之閉鎖現象。[3]土地法第144條規定,土地稅分地價稅及土地增值稅二種。[4]同法第146條規定土地稅為地方稅。[5]又依土地法第176條規定[6],於土地所有權移轉時,課徵土地增值稅,照土地增值之實數額計算。[7]另該條規定就土地增值稅課徵時機,亦採定期課徵方式,於平均地權條例則未設此定期課徵之規定,僅設移轉土地增值稅之課徵規定。
有關土地增值稅是否應予徵收,雖可從憲法第143條第3項規定:「土地價值非因施以勞力資本而增加者,應由國家徵收土地增值稅,歸人民共享之。」作為憲法依據,及平均地權條例第51條明定,依本條例施行漲價歸公之收入,以供育幼、養老、救災、濟貧、衛生、扶助身心障礙等公共福利事業、興辦社會住宅、徵收公共設施保留地、興辦公共設施、促進農業發展、農村建設、推展國民教育及實施平均地權之用。
就土地增值稅存廢而論,學理上有主張廢除者,認土地增值稅實非屬富人稅,因其開徵後,真正負擔人還是購買房地產者,土地增值稅並無平均財富之功能,故主張廢除土地增值稅。基於漲價歸公之理論者,則認為土地之增值並非因為地主努力,是社會貢獻而增加其價值,為不勞而獲。土地增值稅性質上為財產交易所得稅,其係於交易時,扣除取得成本後,就其所得,而加以課稅。然而其實任何一種投資,依此理論,都是不勞而獲,為何其他投資並不課徵增值稅。如依市價徵收地價稅與田賦,稅收不但不會減少,反而會增加,更可以實現催化土地利用之效率目的,對不動產的利用應有正面積極的功能。[8]就上述廢除論,可見土地增值稅之課稅必要性,仍不無推敲之餘地。惟於此擬不予深究其存廢或優劣,茲僅就與本號解釋原因案件有關土地增值稅之減免優惠措施之規定,從憲法及相關法律規定,加以探討其妥當性。
二、從憲法租稅公平原則及法律規定看土地增值稅之減免問題
支配整體租稅法之基本原則,為租稅法律原則(主義)與租稅公平原則(主義)。兩者於近代國家租稅法律制度建構成相互緊密之關聯性。租稅法律原則係對課稅權之行使方法相關原則,為形式的原理;租稅公平原則,主要是關於課稅負擔分配之原則,為實質的原理。[9]本院就前二原則曾作出多號解釋,雖不乏涉及租稅公平原則或實質課稅之公平原則[10]者,但有關租稅法律主義(或稱租稅法律(法定)原則)之本院解釋亦為數不少。[11]
有關土地增值稅減免優惠與租稅公平原則之解釋,如本院釋字第241號解釋,認國家因興辦公共事業之需要,得依法徵收私有土地,惟對於為公益而犧牲其權利之土地所有權人,除給予地價補償及其他補償費外,並斟酌情形給予相當之租稅優惠,以符公平原則。[12]另如本院釋字第359號解釋,就國家為達成維持及擴大農場經營規模之目的,對於將農業用地在依法作農業使用期間,移轉與自行耕作之農民繼續耕作者,於農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定,設有免徵土地增值稅之獎勵,並未予否定。又如本院釋字第565號、第635號[13]解釋,認納稅義務人固應按其實質稅負能力,負擔應負之稅捐,惟為增進公共利益,以法律或其明確授權之命令,設例外或特別規定,給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施,而為有正當理由之差別待遇者,尚非憲法第7條規定所不許。由上可見,本院解釋認同在一定條件下[14],容許減徵或免徵土地增值稅,作為租稅之優惠減免或獎勵,而不認為違憲。
有關租稅優惠(Steuervergünstigung)之規範設計,目的在於納稅義務人符合一定法律要件時,得以減輕其租稅負擔或享有租稅利益。學理上,有從稅法規定之收入功能、分配功能、誘導功能(Lenkungsfunktion)及簡化功能等實體規定之功能,認定租稅優惠。有認如形式上有利於納稅義務人之稅法規定,而未具有誘導功能者,並非真正之租稅優惠。又租稅優惠不無隱含缺點存在,原已相當繁雜之租稅法規,因加入租稅優惠規定,更形錯亂。此外,租稅優惠固然為達成政策目的之手段,於制定或訂定有關租稅法規時,仍應符合憲法比例原則之要求,於施行後並應定期檢討有無維持或調整之必要。[15]
在法律規定方面,就特定土地移轉情形,基於公共利益考量,土地增值稅設有免徵之特別規定,性質上為稅捐債務之免除,依法免除其繳納義務。例如土地稅法第39條第2項規定。另有關得申請不課徵土地增值稅之情形,性質上有認其係屬租稅債務之遞延,乃為配合土地政策之考量及特定事項之處置而設。亦即於特定情形之土地移轉,納稅義務人得申請不課徵土地增值稅。例如土地稅法第39條之2有關農業用地在依法作農業使用,移轉於自然人之情形,得申請不課徵土地增值稅。(平均地權條例第45條第1項及農業發展條例第37條第1項參照)[16]以上可知,有關土地增值稅之減免,立法者仍得制定特別租稅優惠規定,此在學理上有所謂永久的減免[17]與一時的減免之區分[18]。
茲將有關土地增值稅減免優惠相關規定列表如下,以供比較:
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因有關土地法規為數甚多[19],以上表列僅就土地增值稅免徵、不課徵、得申請不課徵與減徵之土地稅優惠措施相關規定而言,除土地法規定外,其他係屬土地稅法、平均地權條例等之特別規定[20]。由上可見,土地稅之優惠措施,已有不少規定。除前所述,學理上有主張廢除土地增值稅者,另就上述個別租稅優惠規定是否符合經濟、社會或文化政策之租稅誘導功能之要求而言,仍有待立法政策及學理上再進一步探討之必要。
 
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