大法官解釋 釋字第779號
公佈日期:2019/07/05
 
解釋爭點
1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定,以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地,無上開免稅規定之適用部分,是否違反憲法第7條保障平等權之規定?
2、行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則?
 
 
解釋理由書
聲請人蘇嘉宏於102年5月16日與訴外人訂立買賣契約,出售其所有坐落臺南市善化區之土地(下稱系爭土地),並於102年5月17日向臺南市政府稅務局以網路申報土地移轉現值;而系爭土地為特定農業區交通用地,雖經聲請人向臺南市善化區公所申請農業用地作農業使用證明,惟該公所以系爭土地南側約50平方公尺種植白甘蔗,北側約422平方公尺供作南122線道路使用,非屬農業用地作農業使用為由,未發給聲請人系爭土地之「農業用地作農業使用證明」,致聲請人不能依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。臺南市政府稅務局以系爭土地部分面積雖現供作道路使用,惟其屬非都市土地之交通用地,並非依都市計畫法指定之公共設施保留地,不符土地稅法第39條第2項(下稱系爭規定)有關免徵土地增值稅之要件,乃按一般用地稅率核定土地增值稅計新臺幣20萬727元,聲請人不服,循序申請復查、訴願均遭駁回。嗣聲請人提起行政訴訟,經臺灣臺南地方法院102年度簡字第79號行政訴訟判決駁回,復提起上訴,經高雄高等行政法院103年度簡上字第23號判決(下稱確定終局判決)以上訴無理由駁回確定。
聲請人認確定終局判決所適用之系爭規定、財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函說明二(下稱系爭函一)及行政院農業委員會(下稱農委會)90年2月2日(90)農企字第900102896號函說明二(下稱系爭函二),有牴觸憲法第7條、第19條及第23條之疑義,向本院聲請解釋憲法,核與司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款所定要件相符,爰予受理,作成本解釋,理由如下:
一、系爭規定關於免徵土地增值稅之規定,與憲法第7條保障平等權之意旨有違
憲法第7條規定平等原則,旨在防止立法者恣意對人民為不合理之差別待遇。如對相同事物,為無正當理由之差別待遇,即與憲法第7條之平等原則有違(本院釋字第687號解釋參照)。法規範是否符合平等權保障之要求,其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲,其所採取之分類與規範目的之達成間,是否存有一定程度之關聯性而定(本院釋字第682號、第694號、第701號及第760號解釋參照)。
關於土地增值稅之課徵、不課徵及免徵要件,土地稅法第4章第28條至第39條之3依土地種類及性質之不同,分別設有不同之規定。其分類及差別待遇,涉及國家財政收入之整體規畫及預估,固較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定。惟其決定仍應有正當目的,且其分類與目的之達成間應具有合理關聯,始符合租稅公平原則,從而不違反憲法第7條平等權保障之意旨(本院釋字第745號解釋參照)。
土地稅法第28條本文規定:「已規定地價之土地,於土地所有權移轉時,應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第39條第1項規定:「被徵收之土地,免徵其土地增值稅。」該法於86年5月21日修正公布,並增訂系爭規定:「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉,準用前項規定,免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時,以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價,計算漲價總數額,課徵土地增值稅。」其免徵土地增值稅之客體,以都市計畫地區經依法指定之公共設施保留地為限,而不包括非都市土地經編定為交通用地,且依法核定為公共設施用地者,遂形成二者間之差別待遇。
查系爭規定之所以僅就公共設施保留地(而未及於其他土地)免徵土地增值稅,其立法理由係考量土地倘經指定為公共設施保留地,其財產價值即大減,嚴重影響土地所有人之權益;因政府財政困難,土地經指定為公共設施保留地後,至被徵收之期間常延宕多年,其土地流動性受限,於政府徵收前土地並無市場增值,以致影響市場交易機會及價值,若交易時仍規定須繳納土地增值稅,有違最後於徵收土地時免繳之原意;公共設施保留地交易時,通常依公告現值徵收土地增值稅,而公告現值繫諸政府政策,未必反映市場價值,如據以徵收土地增值稅,既不合理,且不符社會公平正義原則;就同一公共設施保留地,徵收時之土地所有人無須繳納土地增值稅,而徵收前交易之土地所有人卻須繳納土地增值稅,亦有失公平(立法院公報第86卷第15期,第83頁至第85頁立法委員提案說明參照)。是系爭規定係為彌補都市土地經指定為公共設施保留地所造成之不利益,而予免徵土地增值稅之優惠,以追求公平。核其目的,尚屬正當。
 
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