大法官解釋 釋字第779號
公佈日期:2019/07/05
 
解釋爭點
1、土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定,以及財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地,無上開免稅規定之適用部分,是否違反憲法第7條保障平等權之規定?
2、行政院農業委員會90年2月2日(90)農企字第900102896號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍,無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分,是否牴觸憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則?
 
 
[13] 參照本院釋字第635號解釋,對於非自行耕作者以農民名義購農業用地應補徵土地增值稅之財政部函釋是否違憲問題,認憲法第143條第3項規定:「土地價值非因施以勞力資本而增加者,應由國家徵收土地增值稅,歸人民共享之。」故土地稅法第28條前段規定:「已規定地價之土地,於土地所有權移轉時,應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」惟國家對於土地之分配與整理,應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則,憲法第143條第4項定有明文,是72年8月1日修正公布之農業發展條例第27條規定:「農業用地在依法作農業使用期間,移轉與自行耕作之農民繼續耕作者,免徵土地增值稅。」為資配合,78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2第1項爰明定:「農業用地在依法作農業使用時,移轉與自行耕作之農民繼續耕作者,免徵土地增值稅。」可知此係就自行耕作之農民取得農業用地者,予以免徵土地增值稅之獎勵。此乃立法者為確保農業之永續發展,促進農地合理利用與調整農業產業結構所為之租稅優惠措施,其租稅優惠之目的甚為明確,亦有助於實現憲法第143條第4項規定之意旨。立法者就自行耕作之農民取得農業用地,與非自行耕作者取得農業用地間,為租稅之差別對待,具有正當理由,與目的之達成並有合理關聯,符合憲法平等原則之要求。
[14] 例如有關供神壇使用之建物非自用之財政部函釋是否違憲問題,本院釋字第460號解釋認土地稅法第6條規定,為發展經濟,促進土地利用,增進社會福利,對於宗教及合理之自用住宅等所使用之土地,得予適當之減免。雖未就「住宅」之定義有所界定,然法規之適用除須依法條之明文外,尚應受事物本質之內在限制。而依一般觀念,所謂住宅,係指供人日常住居生活作息之用,固定於土地上之建築物;外觀上具備基本生活功能設施,屬於居住者支配管理之空間,具有高度的私密性。財政部72年3月14日台財稅字第31627號函謂:建物係供神壇使用,已非土地稅法第九條所稱之自用「住宅」用地,不得依同法第34條規定按優惠稅率計課土地增值稅,乃主管機關適用土地稅法第9條,就住宅之涵義所為之消極性釋示,符合土地稅法之立法目的且未逾越住宅概念之本質,依首開解釋意旨,與憲法所定租稅法定主義尚無牴觸。
[15] 參照陳敏,租稅法總論,台北:作者發行,108年2月1版,頁311以下。租稅優惠具有非追求課稅目的之社會或經濟誘導功能,其係租稅負擔之社會目的規範(steuerenlastende Sozialzwecknormen)。有關經濟誘導之租稅優惠(Wirtschaftslenkende Steuervergünstigungen),須就平等原則之突破具有正當理由(Rechtfertigung)。(參照Tipke/Lang, Steuerrecht, 23.Aufl., Klön: ottoschmidt, 2018, §6 Rn.52, § 19 Rn.1f..)學理上,有認為由於租稅優惠係違反所稱量能原則及平等原則,因而其立法者應謹守憲法上比例原則及過當禁止(Übermaßverbot)原則(有稱過度禁止原則;於德國有將之等同於比例原則)、法治國家下之明確性原則等要求,否則即非憲法所容許之制度,或有過於強調租稅優惠之立法裁量權限,未謹守比例原則等情形。參照陳明燦,我國土地稅及其優惠制度之法制分析――兼論司法院大法官相關釋字,載於陳明燦,土地法專題研究,台北:元照,2010年8月2版2刷,頁428, 444。
[16] 參照楊松齡,實用土地法精義,台北:五南,2018年8月18版1刷,頁526, 542以下。
[17] 所謂永久的減免,除土地稅法、平均地權條例及農業發展條例等特別規定外,在土地法亦有一般性規定。例如公益事業用地得免稅或減稅,依土地法第192條規定,供下列各款使用之私有土地,得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准,免稅或減稅:1、學校及其他學術機關用地。2、公園及公共體育場用地。3、農林漁牧試驗場用地。4、森林用地。5、公立醫院用地。6、公共墳場用地。7、其他不以營利為目的之公益事業用地。
[18] 所謂一時的減免,例如因地方發生災難或調劑社會經濟狀況,得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准,就關係區內之土地,於災難或調劑期中,免稅或減稅。(土地法第193條參照)
[19] 以我國土地相關法律之現況而言,不僅數量繁多,規範事項之範圍廣泛,立法目的多樣化,且主管機關亦甚為眾多。陳立夫,土地法研究,一、土地法總點檢,台北:新學林,2007年8月1版1刷,頁28。
[20] 如未有特別規定時,是否得適用土地法第194條「因保留征收或依法律限制不能使用之土地,概應免稅。但在保留征收期內,仍能為原來之使用者,不在此限。」實務上有認為依中央法規標準法第16條規定,前述有關土地稅法第39條及第39條之2等係屬特別規定,優先適用。亦即土地法第194條係屬普通法規定,如有特別法規定,應優先適用。參照最高行政法院97年度判字第705號判決;陳清秀,稅法各論(下),台北:元照,2018年1月初版1刷,頁202以下。
[21] 從本院有關課徵土地增值稅之解釋觀之,如本院釋字第180號解釋,認土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算,向獲得其利益者徵收,始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。本院釋字第190號及第196號等解釋,仍持續依本院大法官會議釋字第180號解釋意旨,認有關土地增值稅之徵收,應於其後有法定徵收原因時,向獲得該項利益者徵收,始合於租稅公平之原則,且對於土地漲價總數額之計算,亦應符合公平合理之要求。
 
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