大法官解釋 釋字第754號
公佈日期:2017/10/20
 
解釋爭點
填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,係一行為或數行為?併合處罰是否違反法治國一行為不二罰原則?
 
 
本席認為,若姑且將行政罰法第24條之規定擱置一旁,單就一行為不二罰原則論之,則即使認定有關之申報行為屬一行為,且分別就進口稅、貨物稅及營業稅部分科處漏稅罰,參照前述釋字第503號解釋之意旨,亦未必與一行為不二罰原則牴觸。因為,我國稅法上漏稅罰係按所漏稅額之倍數計算罰鍰,原則上罰鍰金額之多少與所漏稅額成正比,亦即所漏稅額愈多,罰鍰金額亦愈多,用以有效制裁及預防漏稅。罰鍰金額之決定性因素為所漏稅額,而非行為數,並與所漏稅目為一種或數種無關。本案情形,無論認定為一行為或三行為,所漏之稅額都不變。為達成有效制裁及防止漏稅之目的,理應同樣採取併罰手段。惟如上開解釋理由書之指明,於個案裁罰時仍應注意,不得過苛或違反比例原則。由此可見,行政罰法第24條第1項「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者,依法定罰鍰額最高之規定裁處⋯⋯。」之規定,固然立意良善,但適用於漏稅罰時,反失允當。
【註腳】
[1] 釋字第503號解釋之解釋文表示:「⋯⋯行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時,除處罰之性質與種類不同,必須採用不同之處罰方法或手段,以達行政目的所必要者外,不得重複處罰,乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為,同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者,如從其一重處罰已足達成行政目的時,即不得再就其他行為併予處罰⋯⋯。」文中雖未出現一行為不二罰原則之用語,實則蘊含有關旨趣。惟嚴格言之,其所述行為似包含一行為與數行為(數行為時,應與一行為不二罰無關,但涉及比例原則問題),不限於一行為。而且,依上開引文前段,只要處罰之性質與種類相同,即不得重複處罰;甚至處罰之性質與種類雖不同,但採用一種處罰方法或手段,已足以達行政目的時,亦不得重複處罰。依後段,則須處罰種類相同,且從一重處罰已足達成行政目的時,始不得併予處罰。其不二罰之要件,前後論述未臻一致。揆其意旨,一行為究竟不二罰或得併罰,應取決於是否「已足達成行政目的」或「達行政目的所必要」,而與處罰種類是否相同無關。是釋字第503號解釋強調目的與手段之關聯性,似以比例原則作為立論基礎。
[2] 林錫堯著,行政罰法,元照,2012年2版,頁61。
 
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