大法官解釋 釋字第754號
公佈日期:2017/10/20
 
解釋爭點
填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,係一行為或數行為?併合處罰是否違反法治國一行為不二罰原則?
 
 
解釋意見書
不同意見書:
大法官 黃瑞明 提出

本號解釋支持最高行政法院系爭決議之見解,認為進口人填具一份進口報單申報進口稅、貨物稅及營業稅,如未據實申報,致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,係數行為,依各該稅法處罰鍰,並併合處罰,與法治國一行為不二罰之原則並無牴觸。本席不認同上開見解,認為系爭決議所述申報行為屬「一行為違反數個行政法上義務規定」,應依行政罰法第24條第1項從一重處斷,爰提出不同意見書,理由如下:
一、同一張報單申報三個稅,應併罰或從一重處斷,是行政罰法第24條或第25條適用之問題:
進口人申報不實之行為同時逃漏進口稅、貨物稅及營業稅應併罰或從一重處斷之爭議由來已久,實務見解分歧,最高行政法院庭長法官聯席會議決議結論反覆[1]。本席認為應以民國94年2月5日公布(自公布後一年施行)之行政罰法為分界點,自該法公布施行後,即應以該法之規定作為依據。
行政罰法第24條第1項規定:「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者,依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度,不得低於各該規定之罰鍰最低額。」另同法第25條規定:「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者,分別處罰之。」二者適用之區別,即在於系爭事實是屬「一行為」或「數行為」。
行政罰法第24條之立法理由,根據行政院所提之行政罰法草案重要原則與內容,說明本法採「一事不二罰」之原則(立法院公報第94卷第6期院會紀錄第348頁),規定一行為同時違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者,從法定罰鍰最高額規定裁處(即行政罰法第24條第1項前段),故知「一事不二罰」原則已具體規定於行政罰法第24條。
至於「一事不二罰」與本號解釋所稱之「法治國一行為不二罰原則」之意涵是否相同,因憲法與大法官解釋均未對二者作出定義或解釋,故未能置論[2]。「一事不二罰」之「事」指「同一事件」而言,其文義範圍應較「一行為」為寬。既然行政罰法第24條之立法原則是「一事不二罰」,則於解釋行政罰法第24條所稱之「一行為」之概念,亦應參照「同一事件」之意涵,而不應作過度狹窄之解讀,始符合立法者制定行政罰法第24條避免對人民作過度處罰之意旨。若認系爭決議已違反行政罰法第24條第1項,則同時違反該法所採「一事不二罰」之原則。
二、行政罰法第24條有關「行為」之定義,應參考本院釋字第503號解釋:
(一)行政罰法第24條係參考刑法第55條、司法院釋字第503號解釋及德國違反秩序罰法第19條而制定(參見立法院公報第94卷第6期院會紀錄第380頁)。本院釋字第503號解釋既為制定行政罰法第24條之依據,則釋字第503號解釋即應為探討該條適用範圍的重要參考。釋字第503號解釋主旨說明行為如同時符合行為罰與漏稅罰之處罰要件時,不得重複處罰。違反作為義務之行為同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者,如從一重處斷已足達成行政目的時,即不得再就其他行為併予處罰[3]。
釋字第503號解釋文中所稱同時符合行為罰與漏稅罰之「行為」,其範圍如何,應由釋字第503號解釋之背景理解。在釋字第503號解釋之前,至少有釋字第327號(82年10月8日公布)、第337號(83年2月4日公布)與第356號解釋(83年7月8日公布),均在處理有關稅法上行為罰與漏稅罰之問題。按釋字第503號解釋補充釋字第356號解釋,釋字第356號解釋認為營業稅法對營業人違反作為義務之行為課處行為罰並不違憲[4]。另本院釋字第327號解釋認為所得稅法對扣繳義務人已依法扣繳稅額,但未於法定期限前按實填報或填發扣繳憑單者,處以行為罰之規定,並不違憲[5]。釋字第356號與第327號解釋均對於營業人已繳納其應納稅額之情形下,行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯納金與怠報金,又無合理最高額之限制,主管機關應注意檢討修正。由上可知釋字第327號與第356號解釋肯認營業稅法與所得稅法得科處行為罰,但對於併課行為罰與漏稅罰,又無合理最高額限制的部分,要求有關機關檢討修正。
本院釋字第337號解釋之理由書說明行為罰與漏稅罰之區別[6]。然而對於違反行為罰與漏稅罰應否併罰,釋字第337號解釋理由指出「其違反義務之行為係漏稅之先行階段者,如處以漏稅罰已足達成行政上之目的,兩者應否併罰,乃為適用法律之見解及立法上之問題,併予說明。」並未對應否併罰提出明確意見。
民國89年本院作成釋字第503號解釋,明文指出行為如同時構成行為罰及漏稅罰之處罰要件時,則不得重複處罰,故釋字第503號解釋實已總結並同時補充釋字第327號、第337號及第356號解釋,對於行為罰與漏稅罰不得重複處罰作出結論。對於釋字第503號解釋所稱「行為」之意涵,必須由其作成之歷史脈絡理解。
(二)釋字第503號解釋提出「同一違反租稅義務之行為」之概念
釋字第503號解釋理由指出,「納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為,同時符合行為罰與漏稅罰之處罰要件者,例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與,致短報或漏報銷售額者,就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言,其處罰目的及處罰要件,雖有不同,前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰,後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當,除二者處罰之性質與種類不同⋯⋯必須採用不同方法而為併合處罰,以達行政目的所必要者外,不得重複處罰。」其中「應給與他人憑證而未給與」之行為,即屬釋字第327號與第356號解釋所稱之行為罰;至於「短報或漏報銷售額」之行為,即屬釋字第337號解釋所稱之漏稅罰,二者可能非於同一時日發生,在外觀上亦可能視為不同之行為,而且處罰目的與處罰要件均不同。釋字第503號解釋理由統稱其為「同一違反租稅義務之行為」,不得重複處罰。依此,本院釋字503號解釋所稱不得併罰之行為罰與漏稅罰所指涉之行為核屬「同一違反租稅義務之行為」,行政罰法第24條係參考釋字第503號解釋而制定,所稱之一行為亦應循此脈絡加以理解,方符合立法理由所稱之「一事不二罰」原則。
(三)系爭決議與本號解釋均未完整理解釋字第503號解釋之意涵。
系爭決議於會議提供討論之甲說(主張應予併罰)引用釋字第503號解釋理由「違反租稅義務之行為,涉及數處罰規定時可否併合處罰,因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異,如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者,其得併合處罰」,與釋字第503號解釋理由原文比對可知,甲說所摘錄部分省略了解釋理由中接下來的「固不待言」四個字,然而由前後行文可知解釋理由中「固不待言」之前所說的只是一般原則,該號解釋要進一步闡釋的理念即在「固不待言」之後的論述。本不同意見書前段所述「同一違反租稅義務之行為」之內涵,即為該號解釋於「固不待言」之後的論述。然而系爭決議及本號解釋均未加以考量,實為遺憾[7]。
 
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