大法官解釋 釋字第754號
公佈日期:2017/10/20
 
解釋爭點
填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,係一行為或數行為?併合處罰是否違反法治國一行為不二罰原則?
 
 
倘若顧慮其經認定為數行為後,予以併合處罰,最後處罰結果可能出現過苛之情形,則宜另就個案處罰結果,認定其是否符合責罰相當原則或比例原則精神,故兩者宜分別論斷。
本號解釋就系爭最高行政法院決議作成解釋後,可能仍無法平息目前對於行政罰行為數判斷標準之分歧及爭議。往昔透過本院解釋,解決國內學說及實務之爭議,固不乏其例。但對於行為數之判斷標準,因違反行政法義務之行為態樣頗為複雜,似不易僅透過一號解釋而解決多年爭議不斷之難解問題。
判斷一行為或數行為之標準,如前所述,我國學理及實務上見解尚未趨於一致,故難定於一尊,或難期待僅透過本院一號解釋,即能解決所有問題。此或可參考前述德國立法例判斷行為數之原則,其涉及行為主觀之意思、外在身體舉動、自然與法律上意義,及實體法與程序法上意義等,須考慮因素甚多,由此可見其判斷之不易。基本上因處罰之前提,須符合處罰之構成要件,所以如先就處罰構成要件(如前述罰鍰構成要件),判斷其處罰目的及類型,之後再輔以行為外觀與主觀意思綜合考量其是否為單純一行為、想像競合或實質競合,作為判斷之出發點。
為期公平合理之課稅,未來仍有待實務界與學界努力,比較外國之經驗,再深入精進之探討,以期發展出具有合乎我國現況需求,而具有客觀合理之判斷行為數之輔助方法。
三、個案併合處罰不應過苛之問題
本號解釋於最後「併此指明」,於個案併合處罰時,對人民造成之負擔亦不應過苛,以符合憲法第23條比例原則之精神[11],具有呼籲之性質。此種方式,可與本院釋字第641號解釋相呼應。按釋字第641號解釋,係針對當時菸酒稅法第21條規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者,基於菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求,斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度,及個案其他相關情狀等,併予指明,應依該號解釋意旨另為符合比例原則之適當處置。[12]於公權力干預基本權時,須符合比例原則中之必要性及相當性,有稱之為過度禁止(Übermaßverbot)。[13]如運用於稅捐實務[14],就行政罰之併合處罰,為避免個案處罰之過苛,亦應要求其符合過度禁止原則之精神。亦即,按違反據實申報稅捐或逃漏稅捐事實之情節輕重,從個案判斷之,以符合責罰相當原則,藉以避免因認定為逃漏稅捐行為複數而併合處罰,致生課稅個案過苛之疑慮。此一呼籲,值得思考,於未來稅捐實務上重新增訂裁罰基準及個案裁處時,可提供進一步確立實務上判斷行為數之輔助方法,並在學理上能更深化其判斷行為數之理論。
【註腳】
[1] 參照吳庚,行政法之理論與實用,台北:作者發行,2013年8月增訂12版,頁479-481。陳清秀,行政罰法,台北:新學林,2014年9月修訂2版,頁236-245。洪家殷,行政罰一行為與數行為問題的探討-----以行政罰法施行後之實務見解為中心,月旦法學雜誌,155期(2008年4月),頁6-16。林明昕,從德國法制之比較論行政罰法中之「單一行為」概念,法務部委託研究計畫,2007年12月,頁51-74。劉建宏,一行為不二罰原則中行為數之認定---最高行政法院105年度判字第290號判決評析,月旦裁判時報,62期(2017年8月),頁8-11。
[2] 於德國,在刑罰與行政罰之間,有採量的區別說,故其違反秩序罰法(OWIG)對行為之認定,亦傾向刑法之理論,將一行為區分為自然的單一行為及法律的單一行為,即屬刑法上普遍之做法。此種依賴刑法理論之做法,固有深厚之理論基礎,惟難免有忽視行政罰特性之疑慮。(參照洪家殷,同註[1]文,頁7-8。)上述見解,值得留意。
[3] 德國刑法第53條(行為複數)第1項規定,觸犯數犯罪行為,同時受審判,而被科處數個自由刑或數個罰金刑者,應宣告合併刑。
(§53 (Tatmehrheit)(1) Hat jemand mehrere Straftaten begangen, die gleichzeitig abgeurteilt werden, und dadurch mehrere Freiheitsstrafen oder mehrere Geldstrafen verwirkt, so wird auf eine Gesamtstrafe erkannt.)
[4] 參照Jäger in: Klein, AO (Abgabenordnung) §370 Rn. 230f., 13. Auflage 2016 - beck-online.
[5] 參照Bohnert/Krenberger/Krumm, OwiG, 4. Auflage 2016, §19 Rn.2f., 21 ff. -beck-online. 此參考德國刑事訴訟法第155條及第264條。
 
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