大法官解釋 釋字第754號 |
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| 公佈日期：2017/10/20 |
| 解釋爭點 |
| 填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，係一行為或數行為？併合處罰是否違反法治國一行為不二罰原則？ |
| （四）或謂釋字第503號解釋僅係說明稅法上之行為罰與漏稅罰不得重複處罰，然而系爭決議所涉三項處罰均為漏稅罰，因此沒有參考適用之餘地。然而本席認為行政罰法第24條參考釋字第503號解釋而制定，係適用於違反各種行政法上義務而受處罰之情形，而非侷限於稅法，更未侷限於稅法中之行為罰與漏稅罰之適用問題，故釋字第503號解釋所建立「同一違反租稅義務之行為」之概念，於多數漏稅罰之間亦有其適用。 三、系爭決議中違反三個稅法上義務之行為，實為同一違法事實： 本號解釋理由指出「至行為數之認定，須綜合考量法規範構成要件，保護法益及處罰目的等因素」，但並未對系爭決議所涉三個稅法之「法規範構成要件」是否相同加以討論。本席認為系爭決議所述之事實雖違反三個稅法構成要件，但實為同一違法事實，詳論之： （一）本號解釋原因事實之確定終局判決認定聲請人逃漏進口稅而受處罰鍰之依據為海關緝私條例第37條第1項第2款「虛報所運貨物之品質、價值或規格」及第3款「繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證」，第3款所定之事實應係第2款之方法行為，但本條規定並未列為二個行為而分別處罰，故同時符合第2款及第3款之規定者亦僅處一個罰鍰。又確定終局判決認定聲請人逃漏營業稅而處罰鍰之依據為裁處時之營業稅法第51條第7款「其他有漏稅情事」，即指行為人所違反海關緝私條例第37條第1項第2、3款之相關事實。（確定終局判決所認定不實申報進口價值之貨品因當時未課貨物稅，故無貨物稅條例之適用。） （二）系爭決議範圍包括因逃漏貨物稅而應處罰鍰者，故逃漏貨物稅情事仍屬本號解釋範圍。系爭決議認貨物稅條例第32條第10款「國外進口之應稅貨物，未依規定申報」，與海關緝私條例第37條第1項第4款「其他違法行為」實質上為三個申報行為，而非一行為。然而本席認為就法條構成要件而言，二者實指同一違法事實。（系爭決議僅討論海關緝私條例第37條第1項第4款，確定終局判決係適用同條項第2、3款，但就本號解釋之審查目的，因同條所列各款之行為就本號解釋之審查目的並無差別，故將同條項各款一併納入審查範圍）。 （三）進口人虛報貨品價值，違反海關緝私條例第37條第1項各款之規定，均符合貨物稅條例第32條第10款之規定「國外進口之應稅貨物，未依規定申報」，故其構成要件，均為就同一事實之重複規定。至於營業稅法第51條第7款所稱之「其他有漏稅情事」，其實就是指違反海關緝私條例及貨物稅條例之行為，因此三個法律所指涉違法行為之文字雖有不同，但均指同一違法行為，至少是指同一違法事實，依「一事不二罰之原則」，即應依行政罰法第24條之規定，認屬「同一行為」，應從一重處斷。本號解釋理由指出「3個漏稅行為構成要件迥異」，但卻未對其有何迥異之處提出任何論據[8]。 （四）另行政罰法第24條規之立法理由指出該規定係參考刑法第55條之規定，則探討行政罰法第24條中有關「行為」之內涵自亦得參考刑法第55條有關「行為」之概念，而包括「自然一行為」與「法律上一行為」。對「行為數」之評價應包括對行為本身為觀察。按進口稅、貨物稅及營業稅之計算彼此關聯。進口稅是由海關依納稅義務人所申報進口貨物之交易價格，及其他有關進口貨物之資料核定關稅完稅價格後，加以課徵；貨物稅係以貨物之關稅完稅價格加計進口稅捐之總額為計算基礎；營業稅則係以關稅完稅價格加計進口稅之數額，並加計貨物稅額後之數額為計算基礎，此三種稅之計算基礎彼此連貫。就納稅義務人基於同一虛報進口貨品價值之事實，無論是在同一份進口報單或分別在不同的申報單上申報進口稅、貨物稅及營業稅，均係同一意思決定下連貫之計算行為，故應屬「同一違反租稅義務之行為」。由釋字第503號解釋理由書「違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰」可知，依釋字第503號解釋認為應從一重處斷之「同一違反租稅義務之行為」外觀上可能係可分之行為，否則即無一行為構成另一行為之一部分，或彼此間具有方法結果之關係。因行為人於報運貨物進口時，未據實申報之行為，即使是於不同申報單申報，必然同時產生逃漏進口稅、貨物稅及營業稅之結果，於金額之計算上，前申報行為構成後申報行為之一部，即應屬「同一違反租稅義務之行為」，在法律評價上應視為一行為，而得適用行政罰法第24條之規定從一重處斷[9]。 （五）系爭決議與本號解釋均以合併申報只是為了簡化稽徵程序及節省稽徵成本，於不同欄位申報3種稅捐，因此無礙其為3個申報行為之本質。然而事實上基於前述理論，行為人同一違法申報貨品價格之行為，在海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法規定之構成要件相同，其稅額計算行為連續，應屬「同一違反租稅義務之行為」，符合行政法上一行為之概念，無論是在一張申報單申報，或分開填寫三張申報單，均應認為「一行為」或「一事」，而符合行政罰法第24條之規定。本號解釋忽略了3種稅捐能在同一張報單申報之原因，其實是因為違法事實相同以及申報金額連續計算之緣故，並非單純為了稽徵便利即可合併申報。 四、同一違法事實，不應再以「違反不同行政管制目的」為理由而決定行為數： 系爭決議主張應併合處罰理由包括，關稅、貨物稅及營業稅「三者立法目的不同」。本號解釋理由指出，「3個漏稅行為構成要件迥異，且各有稅法專門規範，及處罰目的分屬不同領域，保護法益亦不同，本得分別處罰」，本號解釋並未對「構成要件迥異」加以論述，而本席認為3個漏稅規定其實是指同一違法事實，已如前述。又不同之行政法規必有不同之立法目的，若以行為人所違反之數個行政法規各有不同之目的為理由，而排除行政罰法第24條之適用，則行政罰法第24條將沒有適用之餘地。行政罰法第24條既係參考刑法第55條想像競合犯之規定而制定。而刑法第55條並未因一行為觸犯數罪名之保護法益有所不同即排除其適用。同理，行政罰法第24條自不應因一行為違反數個行政法之立法目的不同，即排除其適用[10]。況由行政罰法第24條之立法理由，所謂一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰所舉的例子是，在防制區內之道路兩旁附近燃燒物品，產生明顯濃煙，足以防礙行車視線，係同時違反空氣污染防制法及道路交通管理處罰條例之規定，因行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從其一重處罰已足達成行政目的，故僅得裁處一個罰鍰（參見立法院公報第94卷第6期院會紀錄第379頁）。按上開舉例所違反之二法律規定立法目的不同，可見單一行為違反數個行政法之立法目的不同，仍應適用行政罰法第24條。 本號解釋理由指出「法治國一行為不二罰原則」係參照本院釋字第604號解釋，該號解釋主要意旨即在於判斷行政法上之行為數須考量行政法之管制目的。本號解釋理由指出「至行為數之認定，須綜合考量法規範構成要件、保護法益及處罰目的等因素」。本席同意行政法上之管制目的應為判斷行為數應參考的標準之一，但若違法行為屬同一事實，即不應再就其同時違反不同行政管制目的而定為多數行為[11]。 |
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