大法官解釋 釋字第754號
公佈日期:2017/10/20
 
解釋爭點
填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,係一行為或數行為?併合處罰是否違反法治國一行為不二罰原則?
 
 
綜上,本席認為就系爭違反三個稅法規定之事實,自82年開始討論行政罰與漏稅罰能否併罰(釋字第327、337、356號解釋),89年確立行政罰與稅漏罰應從一重處斷(釋字第503號解釋),至94年確立「一事不二罰」之行政罰法第24條,其大方向應是減輕人民受行政處罰之負擔。系爭決議於討論過程片面援引釋字第503號解釋之理由,且對於行政罰法第24條之要件及立法理由未加考量,致與行政罰法第24條之立法意旨不符,侵害人民受憲法保障之財產權,有違比例原則,故系爭決議應不予援用[12]。
【註腳】
[1] 84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議:「按海關緝私條例第37條第1項第2款,係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價值或規格為處罰前提,而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報為科罰要件,兩者之處罰要件相同,係屬法條競合,應從一重處罰。」85年9月份庭長評事聯席會議決議改變見解,認違反海關緝私條例第37條第1項第3款及貨物稅條例第32條第10款,應予併罰。85年11月份庭長評事聯席會議決議,對於違反海關緝私條例第37條第1項第3款、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7款之規定,認應予併罰。系爭決議亦認為違反海關緝私條例第37條第1項第4款,及貨物稅條例第32條第10款,以及營業稅法第51條第7款之情形,應予併罰。
[2] 有關德國法上「一事不二罰」之原則與「一行為不二罰」之原則的比較,可參考本院釋字第604號解釋之意見書,包括彭鳳至大法官協同意見書、楊仁壽大法官部分不同意見書及許玉秀大法官不同意見書。
[3] 本院釋字第503號解釋:「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰,僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰;而逃漏稅捐之被處漏稅罰者,則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同,惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時,除處罰之性質與種類不同,必須採用不同之處罰方法或手段,以達行政目的所必要者外,不得重複處罰,乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為,同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者,如從其一重處罰已足達成行政目的時,即不得再就其他行為併予處罰,始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解釋,應予補充。」
[4] 本院釋字第356號解釋:「營業稅法第49條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者,應加徵滯報金、怠報金之規定⋯⋯係對營業人違反作為義務所為之制裁,其性質為行為罰,此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定,為增進公共利益所必要,與憲法並無牴觸。⋯⋯」
[5] 本院釋字第327號解釋:『所得稅法第114條第2款前段:「扣繳義務人已依本法扣繳稅款,而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者,除限期責令補報或填發外,應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰,但最低不得少於1500元;逾期自動申報或填發者,減半處罰」,旨在掌握稅源資料,維護租稅公平,就違反此項法律上作為義務應予制裁部分,為增進公共利益所必要,與憲法尚無牴觸。惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清,僅逾期申報或填發扣繳憑單者,仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰,又無合理最高額之限制,應由有關機關檢討修正。』
[6] 本院釋字第337號解釋理由書:「⋯⋯此項行為罰與漏稅罰,其處罰之目的不同,處罰之要件亦異,前者係以有此行為即應處罰,與後者係以有漏稅事實為要件者,非必為一事。」
[7] 系爭決議之甲說另引用司法院院字第487號解釋「行政罰無適用刑法總則關於合併論罪規定之餘地」,但卻未註明該號解釋係公布於民國20年3月28日,在當時刑法尚未制定,更不用說於94年公布之行政罰法所建立之「一事不二罰」原則之後,院字第487號解釋究尚有何參考價值,實難理解。
[8] 另有學者提出「稅法上一行為」,應從一重處斷。參見陳清秀,虛報進口貨物價值,應適用一行為不二罰原則/最高行99判1251,台灣法學第173期,頁175-181,2011年4月。
[9] 有學者主張違章行為數應按「課稅週期」判斷,另外針對具有因果關係的先行為有手段以及同時伴隨的違章結果,基於期待可能性的欠缺,實無併同裁罰的必要。參見黃士洲,行政罰法應如何適用於稅捐裁罰,財稅研究第37卷第6期,頁152-173,2005年11月。
[10] 參見吳庚、盛子龍,行政法之理論與實用(增訂第15版),頁469-472,2017年9月。
[11] 有關以違犯法規之「行政管制目的」作為行為單、複數之見解,以及釋字第604號解釋有關行為數認定之見解,有許多學者加以討論。參見劉建宏,一行為不二罰原則中行為數之認定─最高行政法院105年度判字第290號判決評析,月旦裁判時報第62期,頁7-13,2017年8月;林明昕,從德國法制之比較論行政罰法中「單一行為」概念,法務部委託計畫,頁73,2007年12月。
[12] 同見解請參考戴邦芳,行政秩序罰上行為數認定問題之研究,東吳大學法律學系碩士在職專班法律專業組碩士論文,頁120-127,2012年7月。
 
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