大法官解釋 釋字第754號
公佈日期:2017/10/20
 
解釋爭點
填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,係一行為或數行為?併合處罰是否違反法治國一行為不二罰原則?
 
 
解釋理由書
聲請人朱田江即一路通商行於中華民國97年向財政部高雄關稅局(現改制為財政部關務署高雄關,下稱原處分機關)報運進口貨物,經原處分機關稽核發現該批貨物之實際交易價格,與報單申報內容不符,有繳驗偽造發票、虛報所運貨物價值及逃漏稅款情事,原處分機關除追繳所漏進口稅、營業稅外,另依海關緝私條例第37條第1項第2款,按所漏進口稅額處2倍罰鍰新臺幣(下同)328萬1,708元,並依行為時加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條,按所漏營業稅額處1.5倍罰鍰73萬8,380元。聲請人對上開處分提起行政救濟,高雄高等行政法院以101年度訴字第148號判決駁回,聲請人不服,提起上訴,經最高行政法院101年度判字第1037號判決(下稱確定終局判決)以其上訴為無理由而駁回。就其中罰鍰部分,確定終局判決援用同法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議(下稱系爭決議):「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅;貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物,於貨物出廠或進口時課徵之稅捐;營業稅則為對國內銷售貨物或勞務,及進口貨物所課徵之稅捐,三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第41條規定,進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制,且貨物進口時,應徵之貨物稅及營業稅,由海關代徵。雖為稽徵之便,由進口人填具一份進口報單,再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時,需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項,向海關遞交,始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報,故實質上為3個申報行為,而非一行為。如未據實申報,致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者,應併合處罰,不生一行為不二罰之問題。」(其中營業稅法第51條第7款部分於100年1月26日修正公布時改列為第51條第1項第7款)為判決依據,聲請人認為系爭決議對單一不實申報行為強行割裂為3個申報行為,並予數罰,顯已構成過度處罰,牴觸憲法第23條比例原則,侵害人民受憲法第15條所保障之財產權,違反司法院釋字第503號及第604號解釋所揭櫫一行為不二罰之原則,向本院聲請解釋憲法。
按司法院大法官審理案件法(下稱大審法)第5條第1項第2款規定,人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利,遭受不法侵害,經依法定程序提起訴訟,對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者,得聲請解釋憲法。次按最高行政法院決議如經法官於裁判上援用,應認其與命令相當,得為憲法解釋之客體(本院釋字第374號、第516號、第620號及第622號解釋參照)。查確定終局判決援用系爭決議,以上訴為無理由駁回聲請人之上訴,是本件聲請,應以系爭決議為審查客體,故聲請人就系爭決議所為解釋憲法之聲請,核與大審法第5條第1項第2款規定之要件相符,應予受理。爰作成本解釋,理由如下:
違反租稅義務之行為,涉及數處罰規定時,如係實質上之數行為,原則上得分別處罰之。至行為數之認定,須綜合考量法規範構成要件、保護法益及處罰目的等因素。進口稅係對國外進口貨物所課徵之稅捐;貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物,於貨物出廠或進口時課徵之稅捐;營業稅則為對國內銷售貨物或勞務及進口貨物所課徵之稅捐。是進口貨物可能同時涉及進口稅、貨物稅及營業稅等租稅之課徵。立法者為使主管機關正確核課租稅,並衡諸核課之相關事實資料多半掌握於納稅義務人手中,關稅法第17條第1項規定:「進口報關時,應填送貨物進口報單、並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」貨物稅條例第23條第2項規定:「進口應稅貨物,納稅義務人應向海關申報,並由海關於徵收關稅時代徵之。」營業稅法第41條規定:「貨物進口時,應徵之營業稅,由海關代徵之;其徵收⋯⋯程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」明定人民於進口應稅貨物時,有依各該法律規定據實申報相關稅捐之義務。納稅義務人未據實申報,違反各該稅法上之義務,如致逃漏進口稅、貨物稅或營業稅,分別合致海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款之處罰規定,各按所漏稅額處罰,3個漏稅行為構成要件迥異,且各有稅法專門規範及處罰目的,分屬不同領域,保護法益亦不同,本得分別處罰。至於為簡化稽徵程序及節省稽徵成本,除進口稅本由海關徵收(關稅法第4條參照)外,進口貨物之貨物稅及營業稅亦由海關代徵,且由納稅義務人填具一張申報單,於不同欄位申報3種稅捐,仍無礙其為3個申報行為之本質,其不實申報之行為自亦應屬數行為。
綜上,系爭決議有關:「⋯⋯進口人填具進口報單時,需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項,向海關遞交,始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報,故實質上為3個申報行為,而非一行為。如未據實申報,致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者,應併合處罰,不生一行為不二罰之問題」部分,與法治國一行為不二罰之原則(本院釋字第604號解釋參照),並無牴觸。
國家基於不同之租稅管制目的,分別制定法規以課徵進口稅、貨物稅及營業稅,於行為人進口貨物未據實申報時,固得依各該法律之規定併合處罰,以達成行政管制之目的,惟於個案併合處罰時,對人民造成之負擔亦不應過苛,以符合憲法第23條比例原則之精神,併此指明。
 
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