大法官解釋 釋字第754號
公佈日期:2017/10/20
 
解釋爭點
填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,係一行為或數行為?併合處罰是否違反法治國一行為不二罰原則?
 
 
解釋意見書
協同意見書:
大法官 蔡明誠 提出

本號解釋之爭點,主要在於填具一張進口報單逃漏進口稅、貨物稅及營業稅,係屬於一行為或數行為?如認為數行為而可併合處罰時,是否形成處罰過苛之問題。本席同意本號解釋結論。又本號解釋作成於最近本院釋字第751號解釋之後,對於所謂一行為或二罰之意涵,或許仍可能存有不同之理解,而本號解釋,從憲法出發,再次重申法治國之一行為不二罰原則,茲可贊同。惟對於行為數之判斷,及併合處罰結果是否過苛與比例原則問題,提出協同意見如後:
一、行為數判斷標準尚待形成共識
行政秩序罰係針對行為人違反行政法上義務行為之制裁,有關違反行政法上義務行為個數之判斷,具有重要意義,直接影響處罰結果。學說及實務觀點所提出之行為數判斷標準,相當歧異,並未形成明顯之共識,大致可區分為:1.偏向刑法理論,認為行政秩序罰領域應採用與刑罰領域類似的行為數判斷方式,將一行為區分為自然的單一行為(有另細分自然意義的單一行為與自然的單一行為者)及法律的單一行為;2.著重行政秩序罰之特殊性,強調行政罰不同於刑罰,於是乃有各種不同之標準出現,如依:(1)立法意旨或處罰目的,(2)法規之構成要件、處罰規定或法條,(3)保護法益或不同義務,(4)行為態樣及社會通念,(5)處分機關等。[1]茲表列如下,以供參酌:

從德國法比較觀察,行為單數(Tateinheit;一行為)與行為複數(Tatmehrheit;數行為)之區別,因德國逃漏稅捐行為之處罰,可能被處以刑罰或違反秩序之罰鍰,是有關行為單數與行為複數區別,有參酌刑法規定予以論斷。同一行為(dieselbe Handlung)觸犯數個刑法法規,或數個行為觸犯同一刑法法規者,構成行為單數;此時僅處以一個刑罰,以刑罰最重之法規處罰之。(德國刑法第52條第1項及第2項有關行為單數規定參照)[2]如同一稅捐聲明(derselbe Steuererklärung)內數個不實事項,在實體意義下,係屬一個或同一行為(ein- und derselben Tat)。至於多數稅捐種類之逃漏稅捐(Hinterziehung von Steuern mehrerer Steuerarten),任一不實之稅捐聲明,原則上認定為德國刑法第53條[3]所稱之單一行為。如所提出之稅捐聲明,涉及不同稅捐種類、不同課稅時段或不同稅捐義務,則從行為複數論斷。例外情形,構成行為單數,如由同一聲明逃漏,或由一個身體之行為,同時提出數個稅捐聲明;該判斷之決定因素,在於稅捐聲明之提出,於外在過程是恰巧同時發生(例如共同信封)及於聲明中有關課稅基礎之內容,具有相同一致之不實說明。[4]
在判斷行為單數時,所謂同一行為,可能有三種基本形式,即指觸犯多數之罰鍰構成要件(Bußgeldtatbestände)、多次觸犯同一罰鍰構成要件,與不但觸犯多數罰鍰構成要件且多次觸犯一個或多個罰鍰構成要件。所謂一行為(eine Handlung),係指一個直接具有意思之身體活動、多個勞動組合成一個自然之行為單數、法律之行為單數,以及在整體發展過程中具意義關聯(Sinnzusammenhang)性之程序意義行為單數(Prozessuale Tateinheit)。[5]另外,多數作為或不作為如不構成前述自然或法律之行為單數,且未構成行為之複合情形,而不構成法條競合時,係屬行為複數(實質競合;Realkonkurrenz);於此情形,如被科處數種罰鍰時,則按其金額累計之,此屬於併合原則(Kumulationsprinzip)。[6]此與採吸收原則,因競合而從最重或最高額裁處者,有所不同。
綜上可見,對於行為數之判斷,因行為之概念與判斷標準之見解不盡一致,似難免仁智之見。就行為數判斷標準或輔助判斷方法,如何形成共識,尚待學界及實務界共同一起努力。
二、實務上宜盡速確立判斷行為數之輔助方法
有關行政罰之一行為[7]以競合(Konkurrenzen)方式而從一重處罰,或認為數行為而併合處罰,於行政罰法第24條與第25條分別規定之。制定前開兩條規定之立法理由,明示其參考德國秩序違反法第19條與第20條之外國立法例。在德國學理及實務上,探討秩序罰之競合時,亦參考前述德國刑法第52條及第53條規定。因此,在判斷行政罰之想像競合或併合問題,雖可能有些特殊情狀約略不同(例如德國秩序違反法第21條涉及刑罰與秩序罰競合問題)外,前述德國所採之判斷原則,仍有參考價值。[8]
本號解釋之系爭決議,係最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議,有關進口人填具進口報單時,需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項,向海關遞交,始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報,該申報稅捐之行為,外觀形式上是合填一張報單之行為單數形態,系爭決議認納稅義務人如未據實申報,致逃漏三項稅款,亦即進口稅、貨物稅及營業稅,合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者,應併合處罰。本號解釋認上開情形屬三行為之行為複數形態,因三個漏稅行為構成要件迥異,保護法益亦不同,本得分別處罰,為簡化稽徵程序及節省稽徵成本,由納稅義務人填具一張申報單同時申報,仍無礙其為三個申報行為之本質,故不生牴觸法治國一行為不二罰原則之問題。本號解釋之核心問題,在於如何認定一行為或數行為之差異。
行為數多寡之判定,影響處罰結果甚至處罰與否,其可能係採從一重處罰,或併合處罰,甚至罰前或罰後行為不另處罰等,可見因行為數之認定,導致不同處罰效果。判斷行為數,在實務上及學理上宜建立一套可資認同之判斷標準,但不宜因避免處罰過苛,而強解為一行為,認其屬行為之競合,而從一重裁處。本號解釋之爭議所在,一張進口貨物申報單上,具有進口稅、貨物稅及營業稅三種稅目,如未據實申報,是否認為係三種逃漏行為。從本案有關之進口報單及附表說明中可見,外觀形式上是將進口稅、貨物稅及營業稅放入同一表單,但分別列於不同欄位,係一表單三欄位,並說明其不同計算方法,其中有些屬於關稅以外代稅捐稽徵機關徵收之稅捐,如從實質內容觀之,稅捐性質、稅目及課徵目的均不相同,而分屬處罰[9]構成要件不同之稅捐逃漏行為,並部分稅捐係由其他機關代徵。如欲解為一行為,仍須有更多之說明,而非以處罰是否過重,作為行為數判斷之出發點。故本案之基本問題,在於如何客觀合理區分行為數之多寡,特別是稅捐申報行為[10],如不考慮其分屬不同欄位,卻因進口貨物之形式報單外觀係屬一張,而認納稅義務人未據實申報相關稅捐屬於一行為,從最高額裁處,其最後結果往往反而可能發生獨厚於進口貨物之情形,因如係國內貨物,除須補繳各項所漏稅額以外,並就不同之稅捐逃漏行為各別科處罰鍰,如為進口商則可能免除如國內貨物因分別逃漏貨物稅及營業稅而被各別科處之漏稅罰,在此情形,可能發生對類似貨物卻因進口與否而發生不同稅捐負擔之不合理現象。
 
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