大法官解釋 釋字第713號 |
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公佈日期:2013/10/18 |
解釋爭點 |
扣繳義務人無論違申報扣繳憑單義務或違扣繳稅款義務,一律處稅額1.5倍罰鍰,違憲? |
解釋意見書 |
不同意見書: 大法官 林錫堯提出 大法官 陳 敏、黃璽君加入 一、本案相關之法狀態 (一)所得稅法第114條第1款 所得稅法第114條第1款(中華民國(下同)90.1.3修正公布):「扣繳義務人如有左列情事之一者,分別依各該款規定處罰:一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者,除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外,並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰;其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款,或不按實補報扣繳憑單者,應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。二⋯⋯」。(本條文於98年5月27日修正,第1款罰鍰分別修正為「一倍以下」、「三倍以下」) (二)司法院釋字第673號解釋 99年3月26日司法院釋字第673號解釋(係於本案之原因案件確定終局判決後公布):78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款後段有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者,應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分,不符憲法第23條之比例原則,與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違,應自本解釋公布之日起停止適用。 (三)稅捐稽徵法第48-2條 稅捐稽徵法第48-2條:「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為,其情節輕微,或漏稅在一定金額以下者,得減輕或免予處罰。(第1項)前項情節輕微、金額及減免標準,由財政部擬訂,報請行政院核定後發布之。(第2項)」。 (四)稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項 依據稅捐稽徵法第48-2條第2項授權,財政部於91年6月20日修正發布稅務違章案件減免處罰標準,該標準第6條第1項規定如下(該項第2款規定即為系爭規定;第2款及第3款規定於100年5月27日修正刪除): 「依所得稅法第一百十四條第一款規定應處罰鍰案件,有下列情事之一者,減輕或免予處罰: 一、應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣三千元以下,經限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單,已依限繳納及補報者,免予處罰。二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款,未在期限內補報扣繳憑單,於裁罰處分核定前已按實補報者,按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰。 三、扣繳義務人已於期限內補報扣繳憑單,未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款,於裁罰處分核定前已按實補繳者,按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰。」 (五)本案之原因案件係最高行政法院97年度判字第1000號確定終局判決(判決日期:97年11月13日) 二、多數意見認定系爭規定違反比例原則之理由 綜觀本件解釋文與解釋理由所示,多數意見認定系爭規定違反比例原則之理由可歸納為二: (一)扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務,二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害,程度上顯有差異,惟系爭規定之處罰,與同標準第6條第1項第3款所定之處罰等同視之,一律按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰。 (二)系爭規定未許稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況,依情節輕重裁量罰鍰之數額,其處罰顯已逾越必要程度。 三、本文反對多數意見之理由 上述多數意見理由等於硬生套用釋字第673號解釋之違憲理由,成為本案論述之主軸。且吾人如對稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款(即系爭規定)與第3款所規定之「情節輕微」之情節,予以綜合評價,二者已完全履行法定義務之內涵相同,自應予相同評價,故規定相同之減輕處罰標準,正符合平等原則,詎多數意見將其納入本案違憲理由,亦無非硬生套用釋字第673號解釋之結果而已。 多數意見忽視系爭規定與釋字第673號解釋之釋憲客體(所得稅法第114條第1款後段部分)有諸多差異,硬生套用釋字第673號解釋之違憲理由,呈現多處謬誤,尤其對於系爭規定之法性質、法體系內之地位與功能、比例原則之適用範圍與如何操作等,均未意識其問題性而深入探索並詳加說明,徒以形式思維模式,處理本案違憲問題,且誤用比例原則,復未能合理說明其如何操作比例原則,顯有未洽。 茲詳述如下: (一)系爭規定與釋字第673號解釋之釋憲客體有諸多差異,不可將釋字第673號解釋之違憲理由硬生套用於本案 1.釋字第673號解釋與本案之差異(對照表及其說明如下) ![]() 茲就上開對照表說明如下: (1)系爭規定是法規命令,僅得在稅捐稽徵法第48-2條第2項之授權目的、內容、範圍內訂定 稅務違章案件減免處罰標準係屬一種法規命令。其立法目的,依循稅捐稽徵法第48-2條第2項之授權目的,係在對違反稅法義務應處罰鍰之行為,而情節輕微或漏稅在一定金額以下者,減輕或免予處罰。且依上述稅捐稽徵法第48-2條第2項規定之授權範圍,上開標準僅能規定何種「情節輕微」或「漏稅在一定金額以下」免予處罰、如何減輕處罰,如此而已,不可能逾越授權範圍而為規定。 (2)系爭規定已規定「情節輕微」之具體情節及其減輕處罰標準,本質上是減輕處罰規定,係以避免處罰規定過苛為其立法目的之調節機制,本身並非處罰規定 系爭規定則在稅捐稽徵法第48-2條第2項授權之目的、內容、範圍內,針對所得稅法第114條第1款後段(78.12.30及90.1.3修正公布)有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者,應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分,規定「扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款,未在期限內補報扣繳憑單,於裁罰處分核定前已按實補報者,按應扣未扣或短扣之稅額處一‧五倍之罰鍰」,亦即將原本應依所得稅法第114條第1款後段規定應罰鍰「三倍」之行為,如有「於裁罰處分核定前已按實補報」之情形,即屬「情節輕微」,減輕處罰一半,文義甚為清楚,且係在稅捐稽徵法第48-2條第2項授權目的、內容。範圍內。而究其本質,係屬減輕處罰之規定,係以避免處罰規定過苛之調節機制,本身並非處罰規定。換言之,系爭規定係有利於人民之規定,而非干涉人民權利之規定。因此,對系爭規定之違憲審查,是否適用比例原則?如認應適用,如何操作?目的正當性、手段符合適合性、必要性與狹義比例性各如何論述?可否套用釋字第673號解釋之論述?均有疑義,此乃本案解釋必須先予釐清之問題。 |
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