大法官解釋 釋字第746號
公佈日期:20170224
 
解釋爭點
(一)稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定,逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?
(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,應就該半數加徵滯納金是否違憲?
(三)遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定,就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
 
 
解釋意見書
部分不同意見書:
大法官 羅昌發 提出

本號解釋分三部分:第一部分為稅捐稽徵法第20條(有關「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者,每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金」之規定)及遺產及贈與稅法第51條第1項(有關「納稅義務人,對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額,逾第30條規定期限繳納者,每逾2日加徵應納稅額1%滯納金」之規定)(下併稱系爭規定)。多數意見認為此等滯納金額度並未逾越憲法第23條所規定必要之程度。本席無法認同。本席認為,系爭規定所設每逾2日加徵1%滯納金之額度,顯然過苛,與憲法第23條之規定不符。
第二部分為財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函(「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額,逾限繳期限始繳納半數,雖已依法提起訴願,惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定,自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金」)及81年10月9日台財稅第811680291號函(「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額,逾繳納期限始繳納半數,如其係依法提起訴願者,應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金」(下併稱系爭函)。多數意見認為,其規定以復查決定補徵之應納稅額半數計算加徵滯納金,與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸,因而合憲。本席無法認同。本席認為,系爭函與租稅法律主義「無關」,但違背憲法第172條之法律優位原則。
第三部分為有關遺產及贈與稅法第51條第2項所規定:「前項應納稅款及滯納金,應自滯納期限屆滿之次日起,至納稅義務人繳納之日止,依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率,按日加計利息,一併徵收。」多數意見認為,就應納稅款部分加徵利息,與憲法財產權之保障尚無牴觸;惟就滯納金部分加徵利息,欠缺合理性,不符憲法比例原則,與憲法保障人民財產權之意旨有違。就此部分,本席對多數意見,敬表同意。
謹就第一部分與第二部分,本席持不同意見之理由,說明如下:
壹、依本院以往所設標準,系爭規定對納稅義務人就遲延繳納稅額,每逾2日加徵1%滯納金,顯然過苛
一、本院以往對處罰之規定有無過苛之解釋
(一)本院以往多次宣示以是否有「個案過苛」及是否設有「調整機制」以處理「個案過苛」,決定處罰是否違憲:
例如本院釋字第641號解釋:「菸酒稅法第21條規定:『本法施行前專賣之米酒,應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者,應處每瓶新臺幣2千元之罰鍰。』其有關處罰方式之規定,使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者,一律處每瓶新臺幣2千元之罰鍰,固已考量販售數量而異其處罰程度,惟採取劃一之處罰方式,於個案之處罰顯然過苛時,法律未設適當之調整機制,對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制,顯不符妥當性而與憲法第23條之比例原則尚有未符」。釋字第669號解釋謂:「基於預防犯罪之考量,立法機關雖得以特別刑法設置較高之法定刑,但其對構成要件該當者,不論行為人犯罪情節之輕重,均以無期徒刑或五年以上有期徒刑之重度自由刑相繩,未能具體考量行為人違法行為之惡害程度,對違法情節輕微、顯可憫恕之個案,可能構成顯然過苛之處罰,而無從兼顧實質正義。」釋字第685號解釋謂:「其處罰金額未設合理最高額之限制,而造成個案顯然過苛之處罰部分,逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則,與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違」。釋字第716號解釋謂:「立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為,視違規情節之輕重處以罰鍰,固非憲法所不許,惟為避免個案顯然過苛之處罰,應設適當之調整機制」。
(二)本院以往解釋常以法律是否設有「合理最高額之限制」,認定處罰是否過苛:
例如本院釋字第356號解釋謂:「營業人已繳納其應納稅款之情形下,行為罰仍依應納稅額固定之比率加徵滯報金與怠報金,又無合理最高額之限制,依本院大法官釋字第327號解釋意旨,主管機關應注意檢討修正」。釋字第616號解釋謂:「78年12月30日修正公布之所得稅法第108條第1項規定:『納稅義務人違反第71條及第72條規定,未依限辦理結算申報,但已依第79條第1項規定補辦結算申報,經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者,應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。⋯⋯』86年12月30日增訂公布之同法第108條之1第1項規定:『營利事業違反第102條之2規定,未依限辦理未分配盈餘申報,但已依第102條之3第2項規定補辦申報,經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者,應按核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報金。⋯⋯』乃對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁,其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者,自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下,行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金,又無合理最高額之限制,顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則,與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違」。
(三)本院以往於認定處罰是否過苛,亦常將處罰之性質與違反規定之情狀或輕重納為考量因素:
例如前述本院釋字第669號解釋所列考量處罰是否過苛之因素,包括行為人違法行為之惡害程度、違法情節輕重、是否顯可憫恕等。釋字第356號及第616號解釋亦有區分行為罰與漏稅罰而異其處罰之論述。釋字第356號解釋謂:「違反稅法之處罰,有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者,此為漏稅罰;有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者,此為行為罰。⋯⋯加徵滯報金、怠報金,係對營業人違反作為義務所為之制裁,其性質為行為罰,此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。⋯⋯在營業人已繳納其應納稅款之情形下,行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金,又無合理最高額之限制,依本院大法官釋字第327號解釋意旨,主管機關應注意檢討修正」。釋字第616號解釋謂:「⋯⋯加徵滯報金係對納稅義務人違反作為義務所為之制裁,乃罰鍰之一種,係對人民財產權之限制,具行為罰性質,其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者,自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。」
 
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