大法官解釋 釋字第746號
公佈日期:20170224
 
解釋爭點
(一)稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定,逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?
(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,應就該半數加徵滯納金是否違憲?
(三)遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定,就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
 
 
二、如考量事物之本質及人民所負義務之程度,應認每逾2日加徵1%滯納金之規定,顯然過苛
(一)就滯納金之性質而言:多數意見認為:「滯納金係為督促人民如期繳納稅捐,並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害,與怠金相類,兼具遲延利息之性質,與滯報金之為行為罰之性質(本院釋字第616號解釋參照)不同」。本席認為,其對滯納金之界定,並無助於本件之解釋。蓋「怠金」並無法律上之定義。以不確定之概念詮釋另一不確定概念,無法清楚呈現問題之本質。並且將其界定為「怠金」之性質,並不能因此而豁免其所定金額受是否過苛之檢驗。本席認為,滯納金的徵收,其實就是對納稅義務人遲延繳納稅款的不利益;不問其名詞如何,對人民而言,就是一種處罰。
如以行為之嚴重性及可罰性高低區分,最嚴重者應為犯罪行為(處以刑罰)、次為漏稅行為(處以漏稅罰)、最輕者應為違反作為義務之行為(處以行為罰)。以前述本院以往解釋所示標準觀之,縱使是對於犯罪行為所科處之刑事處罰亦不應過苛(見前述釋字第669號解釋);何況在行為罰之情形,更應根據違反義務本身情節之輕重程度決定處罰之高低(釋字第616號解釋);如行為罰係依應納稅額固定之比率加徵,又無合理最高額之限制,將屬過苛(釋字第356號及第616號解釋)。
系爭規定所課處之對象為遲繳稅款之納稅義務人;納稅義務人遲繳稅款,並非犯罪,亦非漏稅;其可苛責性,最高僅與違反作為義務相當。故如以前述本院以往解釋所設之標準,系爭規定依應納稅額固定之比率加徵,又無合理最高額之限制,顯然過苛。
(二)就加徵之額度而言:系爭規定完全以遲繳之應納稅額每逾2日加計1%之固定比率為加徵標準,納稅義務人遲繳30日即必須額外負擔應納稅額15%之滯納金額數;如以年利率計算,「應納稅額被加徵期間」之滯納金年息,高達182.5%。實務上雖於納稅義務人遲繳一個月之後,因必須移送強制執行,故最高僅加徵15%,表面上似乎已經有最高比率之限制;然納稅義務人應納稅額可能甚高(例如高達百萬、千萬或億元),則加徵15%所換算之絕對數額,可能甚鉅(例如高達數十萬、數百萬或數千萬元);系爭規定就滯納金之絕對數額,並未設有合理之最高額度。故系爭規定不但每2日加徵1%之比率部分顯然過苛,其未設總金額之合理上限,亦顯然過苛,應無宣告合憲之餘地。
(三)就有無設適當調整機制而言:多數意見認為:「納稅義務人倘已不能於法定期間內繳清稅捐,例如因天災、事變、不可抗力之事由或為經濟弱勢者,或遺產稅或贈與稅應納稅額在新臺幣30萬元以上,納稅義務人一次繳納現金確有困難,依現行法制,仍得申請延期或分期繳納(稅捐稽徵法第26條、納稅義務人申請延期或分期繳納稅捐辦法及遺產及贈與稅法第30條第2項規定參照),或申請實物抵繳(遺產及贈與稅法第30條第4項規定參照),而免於加徵滯納金。」(見本號解釋理由書第4段)其似乎認為法律上已有調整機制。然此等調整機制僅容許延期、分期、實物抵繳;並非對滯納金加徵之比率或其金額所造成「實質上過重」之情形所設之減輕機制,應與前述本院以往解釋所稱之調整機制不同。
(四)多數意見實際上亦意識到每逾2日加徵1%固定比率滯納金之規定,比率過高,且欠缺個案減免之調整機制。故多數意見謂:「有關機關就滯納金之加徵方式,仍應隨時視稽徵成本、逾期繳納情形、物價及國民經濟水準,以及每2日加徵1%,是否間隔日數過短、比率過高,致個案適用結果可能過苛,上開調整機制外,是否應於法律明文規定,滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免(契稅條例第30條及關稅法第79條第2項第2款至第4款規定參照)等,檢討修正」。多數意見此等文字顯對系爭規定產生違憲疑義。然其以合憲為結論,未能貫徹本院以往解釋針對處罰規定是否過苛所設之標準,甚為可惜。
(五)綜上,系爭規定有關每逾2日加徵1%固定比率滯納金之規定,不但每逾2日加徵1%之比率過高,其未設合理最高金額限制,亦導致其處罰有「通案」過於嚴苛之結果;且其亦未設調整機制以避免「個案」情形過於嚴苛;應認系爭規定對人民財產權之限制,已逾越憲法第23條所規定之必要程度。
貳、系爭函以納稅義務人是否進行復查或訴願,而決定是否加徵滯納金或是否僅徵收其半數,違背法律優位原則
一、系爭函與租稅法律主義「無關」:蓋租稅法律主義係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律定之(見本號解釋理由書第6段)。多數意見既然認為滯納金具有「怠金」加上「遲延利息」之性質,故滯納金不但與「租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件」之租稅法律主義規範對象,毫無關聯,且與租稅本身無關。滯納金之性質既非稅捐,則系爭函就復查決定補徵之應納稅額,逾繳納期間始繳納半數者,就半數應加徵滯納金所為釋示,自與租稅法律主義「無關」,而不產生是否違反租稅法律主義之問題。多數意見稱系爭函「並未涉及租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件」(見本號解釋理由書第7段)固屬正確;然其所稱系爭函「與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸」(見本號解釋理由書同段),顯然係認滯納金仍屬租稅,始有「尚無牴觸租稅法律」之問題。多數意見一方面認為滯納金有怠金加上遲延利息之性質,另一方面又隱含滯納金屬於稅捐之性質,互有矛盾。
惟本席雖認為系爭函無關租稅法律主義,然並非謂其即與憲法無違(下述)。
二、按法律優位原則,為憲法第172條所明定。本院釋字第172號解釋謂:「按憲法第172條規定:『命令與憲法或法律牴觸者無效。』又中央法規標準法第7條規定:各機關依其法定職權或基於法律授權,得訂定命令,並於發布後,即送立法院。是各機關發布之命令,於不牴觸憲法或法律及不侵害人民權利之範圍內,即屬其職權之正當行使。」故行政命令有效之前提,為不與憲法或法律相牴觸。且對於法律已另有明文規定之事項,自不得再依行政命令增設法律所無之限制或相反之表明或規定,否則亦與憲法第172條有違(本院釋字第268號及第406號解釋參照)。
 
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