大法官解釋 釋字第746號
公佈日期:20170224
 
解釋爭點
(一)稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定,逾期繳納稅捐應加徵滯納金,是否違憲?
(二)財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函,認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願,逾繳納期限始繳納應納稅額半數時,應就該半數加徵滯納金是否違憲?
(三)遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定,就應納稅款及滯納金,自滯納期限翌日起加徵滯納利息,是否違憲?
 
 
三、系爭規定對於納稅義務人遲延繳納稅款所規定每逾2日應加徵1%滯納金,並未區分納稅義務人是否提起復查或有訴願之行政救濟,而決定是否予以減輕或免除。然由前引系爭函之內容推知,主管機關已將是否加徵滯納金以及加徵之額度,區分為四種情形:第一種情形,納稅義務人並未向稽徵機關申請復查者,就全部應納而未納之稅額計算1%之滯納金。第二種情形,納稅義務人依法向稽徵機關申請復查者,於復查決定之前,並不加徵1%之滯納金。第三種情形,納稅義務人對復查決定補徵之應納稅額,逾繳納期限始繳納半數,如已係依法提起訴願,僅就該補徵稅額之半數加徵1%滯納金。第四種情形,由第三種情形反面解釋,如並未逾繳納期限即繳納半數,且已係依法提起訴願,無須就該補徵稅額之半數加徵1%滯納金(即完全無須加徵)。系爭規定所要求對遲繳稅款之納稅義務人每逾2日加徵1%,既未以納稅義務人是否提起復查或訴願為區分徵收之標準,則系爭函以復查或訴願為區分,係增加系爭規定所無之限制或條件;由此而言,系爭函與憲法第172條有違,甚為明確。
四、系爭函所設之四種情形,本席認為增加法律所無之限制或條件(即增設加徵之條件,以及創設無須加徵或僅加徵半數滯納金之情形),違背憲法第172條之法律優位原則,故系爭函應為無效,已如前述。然聲請人主張系爭函違憲之意旨係在於:只要有行政救濟,即完全不應加徵滯納金。如依本席所主張違憲之意見(不應以函釋創設法律所無之減徵),相較於系爭函之現狀(以函釋創造法律所無之減徵),反而對聲請人更為不利。此涉及本院解釋憲法,是否有類似訴訟法上有關上訴審不利益變更禁止原則之適用。如有類此原則之適用,則聲請人既希望獲得較系爭函既有規定對其更為有利之解釋(只要有行政救濟即全部不應加徵),本院自不得作相較於系爭函內容(即有行政救濟時僅加徵半數),對聲請人更為不利之結論(即不但應加徵,且應全額計算加徵金額)。然本席認為,本院既為抽象之法規審查,自得脫離具體個案,而僅就裁判所適用之法令是否違憲為客觀解釋;故解釋結果縱使較聲請人所主張違憲之法規對其更為不利,亦不應迴避作成此種違憲解釋。
五、綜上,本席認為系爭函違反憲法第172條之法律優位原則,應立即失效,回歸法律之規定。如立法者認為有依納稅義務人是否提起復查或訴願等救濟而決定減免滯納金課徵之必要,自應以法律或法律明確授權之命令為之。
 
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