大法官解釋 釋字第703號 |
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| 公佈日期： |
| 解釋爭點 |
| 公益團體醫院為符免稅條件選擇全額列資本支出者，否准嗣後提列折舊扣減應納稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 羅昌發 財政部賦稅署中華民國八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六四Ｏ四三號函一所列（五）決議1載謂：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準[1]第二條之一（按即現行標準第三條）計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資本支出如與其創設目的的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」（其中「上開資本資出如與其創設目的的活動有關，得選擇⋯⋯全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除」部分，以下簡稱系爭決議1）。同函一所列（五）決議3載謂：「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者，以後年度不得再提列折舊。」（以下簡稱系爭決議3）多數意見認為，系爭決議1與系爭決議3違反憲法第十九條之租稅法律主義。本席敬表同意。然其立論基礎主要在於此二決議內容與所得稅法第二十四條有違，而非基於其違背所得稅法第四條第一項第十三款之規定。本席認為有進一步探討的空間。且本件爭議涉及租稅優惠與公平競爭均衡關係之重要問題，亦應提醒立法者於立法裁量時納入考量。爰提出本協同意見書。 壹、本件所涉及租稅法律主義之類型及系爭決議所違反之法律規定 一、違反租稅法律主義的各種類型：憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」。此規定一方面對人民課以納稅之義務，另一方面則要求國家在對人民課以納稅義務時，必須以法律為之。後者即租稅法律主義的主要意旨。在租稅法律主義之下，國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就相關租稅構成要件，以法律或法律授權之行政命令明文規定。不過，某一行政命令究竟是否違反租稅法律主義，因而違反憲法第十九條之規定，情形不一而足。第一種情形為國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，就稅捐主體、稅捐客體、稅基、稅率等重要的租稅構成要件，並未以法律或以法律授權之行政命令明文規定，而係以未經法律授權之行政命令加以規範；此屬違反租稅法律主義的典型情形。第二種情形為雖某一課稅事項並未以法律加以規定，然如其事項之性質僅屬技術性或細節性者，則由行政命令加以規範，亦不違反租稅法律主義；不過，某一事項究竟是否屬於技術性或細節性，認定標準自不宜過於寬鬆，以免造成漏洞。第三種情形為某一租稅事項雖有法律規定，然法律所規定之租稅要件欠缺明確性。本席認為，有關租稅構成要件之立法，如有違法律明確性，造成執法者有恣意解釋之空間，亦屬違反租稅法律主義之情形；不過，租稅構成要件的立法，因不同領域的法律、不同性質的規定、不同經濟社會背景下的規範，明確性程度容有高低之不同要求。然不論如何，租稅立法，均應達於基本的（必要的）明確程度（necessary degree of certainty）（見本席於釋字第六九七號解釋所提出之不同意見書）。第四種情形為某一事項雖有法律規定，但依照該法律規定所訂定發布之行政命令或函釋，其內容對法律規定有誤會或曲解，因而直接或間接違背法律規定時，亦屬違背租稅法律主義之情形；此種情形，涉及法律應如何予以適當的解釋，而不至於超越法律所規範的意旨。本件多數意見基本上認為，系爭決議係屬前述第四種違背租稅法律主義之情形；本席敬表同意。不過，多數意見係認為系爭決議1與系爭決議3違反所得稅法第二十四條之規定。本席則認為，系爭決議較核心的癥結應為，倘若財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院（以下合稱財團法人醫院）除得選擇全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出外，並得在以後年度再提列折舊，是否獲有雙重利益；如果有雙重利益，是否有法律基礎（亦即所得稅法第四條及其所授權訂定之免稅標準是否得做為此雙重利益之法律基礎），抑或屬於不當之雙重利益；如其雙重利益有法律基礎，則系爭決議1與3是否違背該法律規定，進而違反租稅法律主義。換言之，本件關鍵問題在於系爭決議是否違反所得稅法第四條及其所授權訂定之免稅標準。此涉及所得稅法第四條對公益團體設置「免納所得稅」優惠的性質之解釋與認定。 |
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