大法官解釋 釋字第697號 |
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| 公佈日期：2012/03/02 |
| 解釋爭點 |
| 貨物稅條例規定，委託代製貨物由受託產製廠商為納稅義務人；凡設廠機製之清涼飲料品應課徵貨物稅，違憲？ |
| 惟就補稅部分，臺灣高等法院高雄分院98年度上易字第142號民事判決認定：「上訴人（即乙）於93年9月被上訴人（即丙）代工產製3萬1000瓶膠蛋白原燕窩時，因未提供此部分貨物之完整資料及完稅價格，致被上訴人未能辦理產製產品登記，應堪認定。」是以判決乙應對丙給付該補徵稅額347,393元。 貳、委託產製之納稅義務人 一、貨物稅條例之規定 系爭條例第二條第一項第二款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：‥‥‥二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」依該款規定，委託產製之貨物稅的納稅義務人：原則上為受託之產製廠商。例外為委託廠商（同條第二項）。本號解釋多數意見認為第一項第二款規定與法律明確性原則尚無違背。 然該款規定有二個問題：（1）貨物稅為單階段之消費稅。在先後委託數廠商產製的情形，應以哪一個階段之產製廠商為該款所定之「受託之產製廠商」。（2）以受託之產製廠商為納稅義務人，對於徵納雙方及委託與受託雙方而言，是否係最為經濟的稽徵方法。 二、課稅之產製階段的選擇與實質課稅原則 系爭條例第二條第一項第二款關於以受託之產製廠商為納稅義務人的規定，所以會發生不明確，是因為在多層次委託產製或多階段委託產製的情形，究竟應以哪一個層次或哪一個階段之受託產製廠商為納稅義務人，對於各層次或各階段之受託產製廠商在實務上有難以預見的困難。特別是：委託廠商先對受託產製廠商表示要申請以自己為納稅義務人，而後來又反悔的情形，誰該負責未申報應稅貨物之產製的責任。 財政部九十八年十月二十六日台財稅字第Ｏ九八Ｏ四五六四九五Ｏ號令釋：「二、貨物稅條例第一條及第二條所稱『產製』，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如：生產、製造、包裝、改裝、改製等行為。」如前所述，關於本案系爭燕窩飲料之代工或銷售價格，丙之產製封蓋代工費用僅4元，乙含燕窩、副料及應給付丙之代工費合計為20元，而甲批給案外人春天洋行的價格為每瓶88.41元。亦即該燕窩飲料之附加價值在離開丙之產製階段後，還節節升高。特別是系爭燕窩飲料是有品牌之飲料，而其品牌之貼標及包裝成可銷售於消費者之樣態，係由案外人懋陽公司完成。是故，稅捐稽徵機關選擇丙為完成系爭應稅貨物之受託產製廠商，卻又認為依系爭條例第十五條，得以丙之委託廠商（乙）的委託廠商（甲）之銷售價格為丙之貨物稅的稅基。這顯然背離稅捐客體對於稅捐主體之歸屬所應遵守的實質課稅原則。衡諸在同為消費稅之營業稅的稽徵，向有考究真正交易相對人的實務，是該越級歸屬極不尋常。不但該銷售價格不歸屬於丙，而且在本案當丙要經由乙向甲取得申報所需之資料及銷售價格，直至案發，亦遭乙所拒絕。 三、以受託之產製廠商為納稅義務人與比例原則 系爭條例第二條第二項規定：「前項第二款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」該項規定顯示以「受託之產製廠商」為納稅義務人並非不可讓步之稽徵上需要，然而卻產生一個陷阱：正如在本聲請案，使委託廠商乙有機會對受託之產製廠商甲虛與委蛇，先以自己要辦理應稅貨物之申報為由，拒絕提供為該申報所必須之資料及銷售價格給受託之產製廠商丙，乙復未如其所言自己辦理該應稅貨物之申報，嗣後丙被國稅局查獲時，乙才將未向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅產品登記即開始產製系爭貨物的責任，推給受託之產製廠商丙（系爭條例第十九條參照），要其出面補辦登記並補繳應納貨物稅款，以便出貨。雖然甲乙及乙丙間皆有約定，該貨物稅應由乙負擔，但在丙繳納後，乙還是對丙主張，因為丙是納稅義務人，所以應由丙負擔。該爭議一直存在至丙對乙提起民事訴訟，請求給付該貨物稅稅款，並經台灣高等法院判決丙勝訴，始告確定（參照臺灣高等法院高雄分院九十八年度上易字第一四二號民事判決之事實及理由欄第二及第六、（一）2.部分）。由此可見，系爭條例第二條第二項規定，顯然不必要的增加徵納雙方、委託廠商及受託廠商間之爭訟可能性，不符合比例原則關於為達成同一規範目的，有兩個以上之方法可供選擇時，應選擇較經濟之稽徵方法的要求。 四、較經濟之稽徵方法 委託產製之應稅貨物之貨物稅的稽徵，其實可以不規定受託之產製廠商為納稅義務人，而透過對其課以申報受託代製契約之義務的方法，來更為有效率並圓滿的達成。 事實上，貨物稅稽徵規則亦已有該配套之申報規定如下：（1）同規則第十七條規定：「產製廠商受託代製應稅貨物，依第十五條規定辦理產品登記時，應將委託代製合約書一併送請主管稽徵機關審查。如委託與代製廠商不在同一稽徵機關轄境者，受託廠商之主管稽徵機關於核准產品登記時，並應檢同委託代製合約書及產品登記申請表，通報委託廠商所在地主管稽徵機關（第一項）。委託廠商依本條例第二條第二項規定申請為納稅義務人者，應於委託代製合約書載明。委託廠商所在地主管稽徵機關接到前項通報資料後，應另編訂產品統一編號，通知委託廠商，依規定報繳貨物稅（第二項）。」（2）同規則第五十四條規定：「依本條例第二條第二項規定，申請以委託廠商為納稅義務人者，受託代製廠商將應稅貨物交付委託廠商時，應填用臨時運單憑運。委託廠商應於帳冊表報記錄進銷存情形，併同當月份自行產製之出廠貨物報繳貨物稅。」（3）同規則第七十六條規定：「產製廠商依前條第一款規定採購之免稅原料，如須運交其他產製廠商委託代為加工，再運回本廠裝配為應稅貨物者，應依下列規定辦理：一、購入免稅原料後，再運交受託廠商代為加工者，應於復運出廠時，逐次自行填用臨時運單憑運。二、由原料供應商直接運交受託廠商代為加工者，應於採購原料免稅申請書內載明。該項免稅原料運交加工時，由受託廠商核符後，於免稅照上加蓋廠商戳記送採購廠商向主管稽徵機關備查。」以上規定顯示以委託廠商為納稅義務人並無稽徵技術的困難。且受託之產製廠商遵守同規則第十七條第一項規定向主管稽徵機關通報，不會遭遇自委託廠商取得相關資料及銷售價格的困難。此外，縱使有委託多家廠商多層次或多階段分工之情形，立法機關要基於產製之分工、製程及各種委託製造關係之考量，明定完成應稅貨物之產製階段，作為認定完成應稅貨物之基準，亦不會遭遇稅基計算的困難。 |
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