大法官解釋 釋字第700號 |
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公佈日期:2012/06/29 |
解釋爭點 |
未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定,不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額,違憲? |
解釋意見書 |
協同意見書: 大法官 陳敏 本件解釋認財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅第八九O四五七二五四號函說明三(下稱系爭函),就如何認定八十四年八月二日修正公布,同年九月一日施行之營業稅法(九十年更名為加值型及非加值型營業稅法,原立法精神及結構未變,以下概稱營業稅法)第五十一條第一款漏稅額,所為營業人於經查獲後始提出合法進項憑證,不得據以扣抵銷項稅額之釋示,與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸,本席敬表贊同。惟本號解釋對加值型營業稅為週期稅之性質,與是否短漏營業稅以及漏稅額如何計算之關聯性,未充分論述,爰簡要補充如下: 一、週期稅之成立及短漏 1.租稅債務之成立及週期稅之概念 租稅債務依今日通說,係因實現法定之租稅構成要件而抽象成立。已依法抽象成立之租稅債務,猶待稽徵機關之核定或納稅義務人之申報,始呈現該租稅債務之具體金額,可據以徵收或繳納。租稅構成要件之要素,包括租稅主體、租稅客體、歸屬、計算基礎及稅率。應課徵租稅之事物,即租稅客體。租稅客體之量化,為計算基礎。就租稅客體,以一定之時間段落為標準予以切割,而按時間段落反覆課徵之租稅,為週期稅。各該時間段落為課徵週期。課徵週期之規定,實即為租稅構成件中租稅客體之規定。我國現行之加值型營業稅、所得稅、地價稅皆為週期稅。 2.週期稅之短漏 週期稅之租稅債務,於課徵週期屆滿時,即抽象成立,其具體金額則尚須稽徵機關之核定或納稅義務人之申報。納稅義務人申報租稅時,因稅法上選擇權之行使[1],例外影響各該課徵週期實際成立之租稅債務具體金額。納稅義務人於課徵週期屆滿,租稅債務已抽象成立後,未依規定期限,自行依規定據實申報繳納,或未依法申報、更正足以影響成立租稅之事項(例如自用住宅有增建或改作營業使用),致納稅義務人自行申報繳納或依稽徵機關核定繳納之金額,較依法應正確繳納之金額為少時,即成立各該稅法所規定應科處罰鍰之短漏稅行為[2]。已成立之短漏稅,不因納稅義務人嗣後之補報、補繳、遭補稅或行使抵銷權而得以滌除。否則,短漏稅行為經查獲後補繳稅款者,皆溯及既往排除短漏,而不得處罰。 惟依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定:「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者,凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件,下列之處罰一律免除;其涉及刑事責任者,並得免除其刑:一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」故納稅義務人依該條規定補報並補繳所漏週期稅者,非不發生短漏稅,亦非不成立漏稅違章行為,而係免除已成立漏稅違章行為之處罰。 二、加值型營業稅為週期稅 營業稅法第十四條規定:「營業人銷售貨物或勞務,除本章第二節另有規定外,均應就銷售額,分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額‥‥‥。(第一項)銷項稅額,指營業人銷售貨物或勞務時,依規定應收取之營業稅額。(第二項)」第十五條第一項及第三項分別規定:「營業人當期銷項稅額,扣減進項稅額後之餘額,為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額,指營業人購買貨物或勞務時,依規定支付之營業稅額。」第三十五條第一項規定:「營業人除本法另有規定外,不論有無銷售額,應以每二月為一期,於次期開始十五日內,填具規定格式之申報書,檢附退抵稅款及其他有關文件,向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者,應先向公庫繳納後,檢同繳納收據一併申報。」[3]故依現制,加值型營業稅係以二個月為一課徵週期之週期稅。 三、加值型營業稅之短漏 加值型營業稅之制度基礎,在於納稅義務人應依規定辦理登記及申報。營業人如依規定辦理登記及申報繳納加值型營業稅,得以進項稅額扣抵銷項稅額,將營業稅轉嫁向其購買貨物或勞務者負擔。營業人如未依規定辦理登記及申報繳納營業稅,不僅違反協力義務,並構成短漏營業稅,而應補稅處罰[4]。 營業稅法第四十五條規定:「營業人未依規定申請營業登記者,除通知限期補辦外,處一千元以上一萬元以下罰鍰;逾期仍未補辦者,得連續處罰。」第五十一條第一款規定:「納稅義務人,有下列情形之一者,除追繳稅款外,按所漏稅額處五倍以下罰鍰,並得停止其營業:一、未依規定申請營業登記而營業者。」故營業人單純未申請營業登記者,依營業稅法第四十五條規定科處「行為罰」。營業人未申請營業登記而營業(銷售貨物或勞務),亦未依規定申報營稅者,依營業稅法第五十一條第一款科處「漏稅罰」。依現行法律見解,從一重依營業稅法第五十一條第一款科處漏稅罰。 在一般情形,營業人應申報者,為「銷售額」及「應納營業稅額」。依前開營業稅法第十五條第一項規定,以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額,為當期應納營業稅額。至於「進項稅額」係營業人「得」申報扣減當期銷項稅額之事項,非「應」申報事項。營業人得申報扣減當期銷項稅額之進項稅額,亦不以產生於當期者為限。依營業稅法第四十三條規定,稽徵機關應調查核定者,亦為「銷售額」及「應納稅額」。營業稅法施行細則(九十年更名為加值型及非加值型營業稅法施行則)第二十九條即規定:「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人,其進項稅額憑證,未於當期申報者,得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者,應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間,以五年為限。」故未辦營業登記即開始營業,銷售貨物或勞務之營業人,未依限申報繳納營業稅,即短漏已依法成立之營業稅,實現營業稅法第五十一條第一款之處罰構成要件。系爭函認,營業人之進項稅額准予扣抵或退還,應以已申報者為前提,營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證,不准其扣抵銷項稅額。此一見解乃營業稅法相關規定之要求,無違於租稅法律主義。 至於雖有合法憑證,而未依規定申報,以其內含或載有之進項稅額扣減銷項稅額,是否得於日後申報,用以扣抵申報當期銷項稅額,或於申請註銷登記時申請退還,係屬另一問題。 |
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