大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 本號解釋值得注意的是：納稅人固然要盡協力之義務：「應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據」。以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。同時，主管機關在決定應納稅額時，仍可要求納稅義務人「提示交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件」，顯然這種納稅義務人的「提示文件」，有主動提示與被動提示，這才是協力義務的完整呈現。在後者情形，正是行政機關在行使職權調查時，為發現「真實」，才要人民「補提證明文件」，也正是要人民提供對自己有利的文件，而行政機關也體認應當要注意此對於人民有利之情事也。 更何況，本號解釋原因案件當事人雖然未在當期申報進項憑證，但其進項憑證卻是合法，也是主管機關所不爭。既然進項憑證是合法，即表彰其有「對世」的合法效力。其雖然在查獲後始提出，究與違法或虛偽之憑證，應有極大之差別。行政機關於此應否視此為有利當事人之證據？抑或是嚴苛地斷定其有故意的漏稅企圖？如果採取對人民不利的推斷，是否至少應在法律中明白規定此種「違法性」乎？故這種對「合法憑證」的事後提出，應依比例原則的予以從寬認定[11]。 對彼此三十五年前的本院解釋之所以要求主管機關在沒有證明文件下所行使的「推估權」時，仍應「力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則」。而本案卻是營業人可以提出合法進貨憑證，而不是行政機關的純粹推估，反而認可這種系爭函之混淆事實之認定矣！三十五年來的「租稅公平正義觀」顯然有退大步現象矣[12]！ 四、混淆行為罰與漏稅罰的分際 本號解釋多數意見的另一值得商榷之處，當是混淆了行為罰與漏稅罰的分際。按納稅義務人本應先申請營業登記完成後，始得開始營業。若違反此項義務，是為行為罰，營業稅法第四十五條設有處罰之規定，至於其有無漏稅事實，則應另行調查，並據以相關規定（營業稅法第五十一條）予以漏稅罰。自本院釋字第三三七號解釋採納此種行為罰與漏稅罰之分際後，幾年來已經對於此兩種行政罰設下若干規則，其中最重要的，僅針對漏稅罰可較為嚴格，不若行為罰一定要「封頂」—亦即處行為罰要有最重額度（包括處罰倍數）之限制，以及必須斟酌具體的無違章情況及情節輕重，予以決定處罰額度之高低，但漏稅罰則不在此限（本院釋字第三二七號解釋、第六七三號解釋參照）。 此外，本號解釋原因案件當事人（營業人），依據相關規定，不論有無銷售額，皆應按期填具申報書，檢附相關文件，向主管機關申報銷售額應納或應付營業稅額。如果營業人如違反此行為義務，應當課予以行為罰。如果其另有漏稅的事實，方可以依據漏稅額處以一定倍數的漏稅罰（本院釋字第三三七號解釋參照）。本號解釋多數意見在解釋理由書第四段中，也明白地指陳營業人未依規定期限申報已取得合法進項憑證，即已經「違反了依法履行之協力義務」，以致於「破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度」。這種敘述，已明白承認其應為典型的行為罰。然解釋理由卻又乾坤一轉，認為「故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務‥‥‥」，又將行為罰變為漏稅罰。是否說明了一個「漏稅推論」—只要未限時申報就一律視為漏稅，任何舉證（無論何時，包括查核時才提出的合法憑證，足以證明無企圖漏稅之真相），都不能動搖其為漏稅之事實—已經經由本號解釋加以肯定乎？從而，本號解釋當事人究竟有無漏稅事實？還僅是違反申報義務？抑或是先有行為罰，再有漏稅罰之事實，今後都無庸加以區分，而可以簡單與乾脆地認為是漏稅罰乎？ 故本號解釋多數意見不僅將行為罰混為漏稅罰，混淆了兩種處罰的分際，破壞了本院長年以來對於此兩種罰則的區分。又這種推論過程的不具邏輯性，當然會造成對人民權利過度侵犯，蓋為了稽核，勾稽制度所課與之協力義務，僅需運用類似「怠金」的行為罰，來督促民避免怠於申報即足矣[13]！ 五、結論—稅政宜寬勿苛，以示稅政權力之謙抑 禮記檀弓篇，載有孔子一句名言：「苛政猛於虎」。而苛政主要顯現於刑罰與苛捐繁稅方面。 因此，國家的每部法律，特別是容易牽涉到斷定國家的統治是否是仁政或暴政的稅捐與刑事法律，都會顯示出國家的法政文明程度與時代之精神。每個法律的條文都在述說著其成長的歷史過程與制訂者的動機、想法。這讓本席想起了美國最偉大的法學家—聯邦最高法院的霍姆斯大法官（Oliver Wendell Holmes）曾經說過的一句話：「法律表彰出國家幾個世紀以來所發展的故事，它不能被認為僅僅是數學課本上的定律與推算公式而已」[14]。 稅捐法律正是如此。它的精神不以斤斤計較於確定人民繳稅推算公式為已足，更是表彰稅法背後的法治國謙遜不霸道及合情合理的公權力！ 法治國家對於每個稅捐條文，當遵守嚴格的稅捐法律主義。不論是對於人民稅捐義務的範圍，也包括了相關的協力義務、處罰的裁量權利‥‥‥，都必須臣服於法治國家的基本原則，切不可因人民有依法律納稅的憲法義務，而容忍稅捐權力逸脫法治國原則之拘束。正如同人民依法律有服兵役之義務，同樣見諸於憲法之規定。但國家與軍事機關絲毫不得運用此人民之憲法義務規定，而擁有任何蠻橫權力侵犯入伍青年之人權與尊嚴也[15]。 因此，稅政猶如刑政，都宜寬而不宜苛。這也符合一句拉丁法諺所表彰的法治國家原則—「有懷疑時，應有利於人民自由之解釋」（in dubio pro libertate）。 本席對於本號解釋多數意見另一個較難贊同之處，乃是並未作出「檢討改進」之宣示。如果再審視一下主管機關的系爭函都使用「⋯⋯營業人如於經查獲後，始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額」的字句，字裡行間明顯透露出主管機關還存有一絲謙遜、不太自信的「尚不宜」心態，似乎主管機關也自知營業人「自始擁有」可以扣抵銷項稅額的進項憑證。這是「真相在前」，主管機關才會使用此容有轉寰餘地的措辭也。然而，本號解釋多數意見反而為主管機關的「不自信」表述，注下強心針而為其強力背書之，其妥善乎？似值吾人再三斟酌-也。 |
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