大法官解釋 釋字第700號 |
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| 公佈日期：2012/06/29 |
| 解釋爭點 |
| 未辦登記短漏營業稅漏稅額之認定，不許以查獲後始提出之進項憑證扣抵銷項稅額，違憲？ |
| 本院過去曾就情節類似，皆屬於未依期限自動申報的情形，做過二號解釋。在所得稅之稽徵，關於扣繳稅款之勾稽，對於已扣繳而未申報之案件，本院釋字第三二七號解釋（82.10.08）之解釋文釋稱：「所得稅法第一百十四條第二款前段：『扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰』，旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」本院釋字第六七三號解釋（99.03.26）之解釋文釋稱：「所得稅法第一百十四條第一款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」上開二號解釋皆認為申報義務之違反，僅屬於行為義務之違反，法律不應對違反行為義務之納稅義務人，課以漏稅罰或無上限金額限制之行為罰。 回應該二號解釋，所得稅法第一百十四條第二款經修正為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：⋯⋯二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰。但最高不得超過二萬元，最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處三倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。」該款之修正始於90.01.03。後來在98.05.27.再有一次修正，第二款前段規定之罰鍰上限自最高不得超過二萬元二千五百元，下調為最高不得超過二萬元。上開修正之意旨共同為：縱使認為得將行為罰之法定裁量範圍連結於相關稅額之一定百分比或倍數，但只要是關於行為義務之違反的規定，其處罰規定即應有一定金額之上限的限制。 漏稅固然該罰，但應以實際上所漏稅額為課罰的基礎，始符合責罰相稱的原則。否認事實上存在之進項稅額，無異於對違法事實灌水，結果上與屈打成招無異。這不符合文明國家與正義之邦的行政與司法。 叁、結語：系爭函違反實質課稅原則及租稅法律主義 就課稅要件事實中之稅基的計算，系爭函將證明得扣減之進項稅額的憑證，限於營業人已申報之當期發生的進項稅額憑證，不包含營業人在調查程序中提出而未申報之當期發生的進項稅額憑證，並以此為基礎，核定營業人之應納稅額及所漏稅額。當中關於進項稅額的認定有「以有為無」的情事，在能核實課徵時，不遵守實質課稅原則及量能課稅原則所昭示之公平課稅的要求（本院釋字第四二Ｏ號解釋參照）。 其次，因為有憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」以及第二十三條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」所以，釋憲解釋之實務已一貫肯認「租稅法律主義」。目前主要存在的疑問為：哪種事項可定性為「技術性、細節性」之事項，而得由財政部依其職權，以行政規則加以規定。其定性如果過度寬鬆，將根本挖空「租稅法律主義」在實務上的實效性，阻礙形式法治國家原則的實踐。惟涉及租稅構成要件之「稅基」事項，其並非「細節性」或「技術性」之事項係無庸置疑的。是以，系爭函否認以實際存在之當期進項稅額計算營業人之應納稅額，在結果上不以其「當期之加值」為課稅範圍，根本牴觸營業稅法第十五條第一項所定之基本原則。此為營業稅法在建制上對課稅範圍之基本決定：限於以營業人在其銷售階段之加值為課稅範圍。這是加值型營業稅之成其為加值型營業稅之存在基礎。營業稅之所以為消費稅，而非企業稅之道理亦在於此。既然加值型營業稅之建制的基本原則:以「營業加值」為課稅範圍。其相關法律或命令的規範規劃，自皆不得與之牴觸。故系爭函必須遵守憲法之依法行政原則，除命令不得牴觸法律之法律優位原則外，非細節性、技術性事項，必須以法律或法律明確授權制定之法規命令為其規範依據，亦即應遵守租稅法律主義，這是本件違憲審查的重點之一。系爭函所涉之租稅處罰數額既與稅基有關，多數意見亦認為本號解釋係「有關如何認定‥‥‥漏稅額所為釋示」，而系爭函卻以行政規則變更營業稅法第十五條第一項之明文規定，則由此亦已顯然可以得出系爭函已違反租稅法律主義之結論。 再者，本號解釋原因案件之確定終局判決（最高行政法院九十六年度判字第一三九九號判決）認為營業稅法第三十三條及第四十三條第一項第三款為同法第十五條第一項之特別規定。該見解不符合在規範有所衝突時，法律解釋應取向於所涉法律之基礎建制原則的要求。其道理有如：法律或命令不得牴觸憲法。 最後，多數意見認為實質課稅原則或量能課稅原則尚非憲法層次之原則或質疑實質課稅原則尚未足夠具體化到可以引用來論斷稅捐法令，是否違反實質課稅原則或量能課稅原則的程度。實質課稅原則或量能課稅原則固然因屬於實質性的原則，而相對於「租稅法律主義」這種形式性的原則，有比較大之不確定性，但並非沒有典型的類型係無疑問的違反實質課稅原則或量能課稅原則。舉例言之，負稅能力存在於可歸屬於特定人之稅捐客體。所以如果就稅捐客體的認定，在積極要件，例如關於銷售額或銷項稅額，有「以無為有」之情事；或在消極要件，例如關於進貨額或進項稅額，有「以有為無」之情事，稅捐稽徵機關認定之稅基或應納稅額，即會因脫離實際存在之事實，而違反實質課稅原則或量能課稅原則。這是不需要什麼大理論，即可認識之自明的道理。只要願意實事求是，不以程序性之法律技術營造規範上之假相，具體案件中之課稅事實即可如實示現，為實質課稅原則或量能課稅原則之實踐提供確實之存在基礎。 拒絕接受如是簡明的事務法則，將自絕於實質法治國家原則，使稅制及稅政與現代憲政國家的普世價值，漸行漸遠。其結果，在全球化的潮流中，稅制及稅政兩皆與外面的進步世界接不上軌，使好不容易積累的人才與資源，含淚離開故鄉，另尋桃花源。這個形勢如果不能儘早扭轉，台灣的現狀將是二十一世紀台灣之經社發展的顛峰。 |
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