大法官解釋 釋字第696號 |
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| 公佈日期：2012/01/20 |
| 解釋爭點 |
| 1. 所得稅法規定夫妻非薪資所得合併計算申報稅額，違憲？ 2. 財政部 76 年函關於分居夫妻依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算其分擔應納稅額，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 協同意見書： 大法官 黃茂榮 本號解釋文第一段稱：「中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。」本席雖敬表贊同，惟鑑於相關問題有關論據尚有補充的意義，爰提出協同意見書如下，敬供參酌： 一、家與婚姻之財產制的變遷 我國傳統上之財產關係：在家，為同居共財[1]；在夫妻，聯合財產中非屬妻之原有財產或特有財產者，均為夫所有[2]，在招贅婚，亦然[3]。然依現行親屬法之規定，不但在家，已非同居共財；而且在夫妻，無論採法定財產制、分別財產制，或共同財產制，婚後財產均不再全部歸屬於夫所有[4]：在採法定財產制，「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。」（民法第一千零十七條第一項前段），「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」（民法第一千零三十條之一第一項）。在採共同財產制，「夫妻之財產及所得，除特有財產外，合併為共同財產，屬於夫妻公同共有。」（民法第一千零三十一條）。「共同財產制關係存續中取得之共同財產，由夫妻各得其半數。但另有約定者，從其約定。」（第一千零四十條第二項）。在採分別財產制，由於依民法一千零四十四條規定，夫妻各保有其財產之所有權，所以應按該財產之取得者，分別歸屬其所有權。 歸納之，無論是一般財產制或夫妻財產制，在現行法下均以個人作為財產權利之歸屬的主體。關於夫妻財產，在法定財產制及分別財產制，各財產在取得時，即已自始分別歸屬於夫或妻。在共同財產制，財產雖非於取得時，即已自始分別歸屬於夫或妻單獨所有，但在公同共有關係消滅或終止時，除另有約定外，仍由夫妻各得其半數。要之，依現行親屬法關於夫妻財產制的規定，夫妻之婚後財產，基本上已各有其自己單獨所有及按應有部分所有的部分，沒有全部屬於夫或妻的規範依據。是故，在所得稅法上，關於夫妻之所得稅的課徵，已不再有強制夫妻合併為一個所得稅申報單位之夫妻財產制的存在基礎。 二、個人所得稅義務之歸屬對象 有所得，始有所得稅之納稅義務。有可歸屬於特定人之所得，始有以該特定人為納稅義務人之所得稅的繳納義務。 現代的法制以人為獨立之權利能力的歸屬主體，且自然人之財產係以個人，而非以家庭、夫或夫妻全體為其歸屬對象。因此在稅捐法上，亦應以「個人」為綜合所得稅之繳納義務的歸屬對象。從而，所得稅之稅捐客體的歸屬亦當夫妻有別。即便在財產或所得為夫妻共有的情形，在經濟實質上，亦應按照夫妻對於該財產或所得之應有部分，分別歸屬之[5]。 三、所得稅法第十五條關於夫妻薪資以外之所得採強制合併計算申報制 在現行法制下，稅捐法上之權利義務的歸屬應以個人為單位，已如前述。然所得稅法第十五條就夫妻之薪資以外的所得，規定應合併計算報繳[6]。依該條所定之合併計算報繳義務：夫妻之薪資以外的所得應合併計算其稅基，並適用該稅基所該當之累進稅率，計算夫妻共同之應納所得稅額。該合併計算及報繳的規定，因將夫妻合併為一個申報單位，而使夫妻之薪資以外的所得，相對於夫或妻，不但在稅捐客體（即所得）之歸屬上發生變更，而且在稅捐債務之範圍上亦發生擴張。該變更使夫或妻為他方之所得負所得稅的繳納義務，該擴張使夫妻因適用較高所得級距之累進稅率，而共同負擔較單獨計算其所得稅時為高之所得稅的繳納義務。該歸屬的變更及稅捐債務範圍的擴張雖有所得稅法為其依據，但歸屬的變更顯然違反實質課稅原則，範圍的擴張顯然違反量能課稅原則。 就所得稅法第十五條關於夫妻之薪資以外的所得應合併報繳的規定，民國八十二年五月二十一日公布之司法院釋字第三一八號解釋曾表示：「就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」亦即合併計算稅額的規定，如引起較之單獨計算稅額增加稅負的結果，在此限度內，該規定即因與租稅公平原則有所不符，而牴觸憲法第十五條關於財產權之保障的規定。又該稅負之增加乃因夫妻間有婚姻關係而發生，相較與無婚姻關係者，有婚姻關係之夫妻反倒負擔較重之稅負，故所得稅法第十五條亦違反憲法第七條所定之平等原則。從而，該號解釋指示：「主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」自該號解釋於民國八十二年五月公布起至今，歷時已近十九年。在該期間主管機關就該條規定之改進進度仍不符人民之期待，是而有本件聲請案之提起。 四、採取強制合併計算申報的理由 所得稅法第十五條所定之夫妻所得強制合併計算申報制度，在個人所得稅之累進稅制下，有諸多顯而易見的不公平。例如強制合併計算申報，不但因縮減稅捐申報單位，而減少以申報單位為基礎之扣除額，而且因為整併稅基（夫妻之所得額）的結果，提高其該當之課稅級距及相隨應適用之累進稅率。由於上述因素，夫妻所得強制合併計算申報制度會導致夫妻應納稅額之加重的結果。然而即使如此不公，為何在個人所得稅制之發展史上，不但先有夫妻個人所得稅之強制合併計算申報的制度，而且後來即使因夫妻財產制度已改為以夫或妻之個人，分別為其財產之歸屬主體，不再有夫妻財產制可為強制夫妻合併為一個所得稅申報單位之存在基礎，但立法例上仍然將強制合併計算申報制度先予改良，以消弭納稅義務人之稅負在合併計算申報下，較之單獨計算申報為重之不公結果，並將之保留為一個選項：成為任意合併計算申報制度。其理由何在？ |
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