大法官解釋 釋字第694號 |
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| 公佈日期：2011/12/30 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法以扶養其他親屬或家屬須未滿20歲或年滿60歲始得減除免稅額之規定，違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 陳春生；池啟明；黃璽君 本號解釋就所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百一十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」（下稱系爭規定），在綜合所得淨額之計算上，得減除一份免稅額之規定，認為其中以「未滿二十歲或滿六十歲以上」為減除免稅額之限制要件部分，違反憲法第七條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。 本席認為，本號解釋未與釋字415號解釋相連結考量，且以平等原則為審查基準，推導出系爭規定違憲之見解，值得再斟酌，其理由如下：. 壹、本號解釋未考慮與釋字415號解釋間之連結與保持一貫 本號解釋無法與釋字第415號解釋（下稱415號解釋）銜接，因為415號解釋指出包含前述系爭規定之個人所得稅免稅額規定之目的，乃在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。本院既將其定性為稅捐之優惠，則以此審查基準，是否足以論證其已達違憲程度，值得探討。415號解釋之前提為系爭所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定合憲[1]。儘管其解對象為施行細則，但若此前提不存在，則皮之不存毛將焉附，即無須解釋相關施行細則是否合憲問題?再者，415號解釋已將系爭免稅額規定，定性為稅捐之優惠，則本號解釋將其認定為包含被扶養家屬之生存權，為憲法所保障之基本權利，兩號解釋對系爭規定之定性不啻南轅北轍。換言之，本號解釋至少與415號解釋見解兩點不同，一是對所得稅免稅額之定性不同，本號解釋雖未對415號解釋就將其定性為稅捐之優惠之見解加以確認或變更，但顯然將系爭規定界定為內含生存權之規定。二是對系爭規定之合憲與否判斷，415號解釋乃以系爭規定合憲為前提，而本號解釋雖宣告其違憲，卻未對415號解釋為補充或變更之宣告，對於本院向來解釋之連結與傳承，似不一貫。 按關於優惠性差別待遇，一般而言，優惠性措施往往涉及國家財政資源的分配，在國家財政能力有限的現實基礎下，應給予立法者一定的裁量權限[2]。相對地，主張所得稅法第十七條第一項第一款本文之規定牽涉生存權者認為，納稅義務人得在計算個人綜合所得稅時，自綜合所得總額中減除個人之免稅額，是體現憲法第十五條保障人民之生存權，屬於立法者不可處置、不可任意剝奪，維持人民最低生存需求所必須之額度[3]。兩種定性，對立法者之要求不同，因此本號解釋實無法迴避415號解釋所已表示之對系爭規定定性之見解。 貳、以平等原則為審查基準很難推導出系爭規定違憲之結論 本號解釋以平等原則作為審查基準，並以憲法上生存權保障為基礎，提高審查密度，進而宣告系爭條文違憲，其立論基礎不夠堅實。本號解釋理由書指出：「僅因受扶養者之年齡因素，致已扶養其他親屬或家屬知納稅義務人不能減除扶養親屬免稅額，亦難謂合於課稅公平原則。」固有其道理，惟基於以下考量，仍有值得斟酌之處。 一、以平等原則審查為切入點，審查系爭規定情況 系爭規定以未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者為限，得減除一份免稅額，而排除滿二十歲而未滿六十歲以上無謀生能力，而確係受納稅義務人扶養者。其應係考慮已滿二十歲而未滿六十歲以上之受納稅義務人扶養者，其乃成年人，一般而言具有謀生能力者，且415號解釋認為，包含前述系爭規定之個人所得稅免稅額規定之目的，乃在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。本院既將其定性為稅捐之優惠，因此以年齡劃定免稅額適用之範圍，乃屬立法者之形成自由。 二、從立法裁量角度論釋憲機關對立法不作為之審查 本院自釋字第204號解釋[4]首次使用立法裁量用語以來，該語詞與其他用語如立法形成自由、立法政策事項、基於立法政策之考量、屬立法者之權限等，至少四十號以上。而立法裁量在概念上除立法作為之外，是否包括立法機關之不作為（或立法怠惰）？本院向來之用語除立法裁量、立法形成自由外，也包含立法政策，若從立法政策角度，應是包含不作為。而本院釋字第477號解釋為關於立法不作為之司法審查問題，釋字第477號解釋從其解釋文內容看，同時承認立法裁量之積極作為與不作為[5]。一般而言，司法對立法不作為之審查，必須比司法對立法積極作為行為審查有更為嚴格之根據[6]。比較法上，過去日本學界均認為，若司法對立法不作為之合憲性加以審查，此不啻荒誕無稽之行為，但現在學界、實務界則大體承認立法不作為也可能成為司法審查之對象。只是對於立法不作為要比立法作為其成立要件更嚴格，如須有立法義務存在、立法義務之違反須持續相當期間等。 本號解釋之結論，某種角度乃對於滿二十歲而未滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者應予免稅適用，卻無相關規定加以非難，換言之乃因立法之不作為（不純正不作為）而違憲。但前述對於宣告因立法不作為而違憲者，須有更堅實之理由，本號解釋進而援引生存權作為提高為憲審查之標準，其是否足以作為論證基礎，如下所述，值得商榷。 參、以生存權作為提高審查密度依據之不妥，且將造成所得稅法規範之須再受檢驗並侵奪立法形成自由之可能 本號解釋引用憲法第十五條人民之生存權應予保障，以及第一百五十五條人民之老弱殘廢，無力生活者，國家應予以適當之扶助與救濟規定，推演出系爭規定是否違反平等原則，應採較為嚴格之審查。亦即，解釋理由指出： 「國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施原有多端，所得稅法有關扶養無能力者之免稅額規定，亦屬其中之一環。如因無謀生能力者之年齡限制，而使納稅義務人無法減除免稅額，將影響納稅義務人扶養此等弱勢者之意願，進而影響滿二十歲而未滿六十歲無謀生能力者生存或生活上之維持。故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應採取較為嚴格之審查，除其目的係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間須有實質關聯，始合於平等原則。」 類似見解，有認為所得稅法第十七條第一項第一款本文之規定，納稅義務人得在計算個人綜合所得稅時，自綜合所得總額中減除個人之免稅額，是體現憲法第十五條保障人民之生存權，屬於立法者不可處置、不可任意剝奪，維持人民最低生存需求所必須之額度[7]。又相同見解亦有認為，考量納稅人的個人主觀情況，反應納稅人的主觀納稅能力，就納稅義務人本人、配偶及扶養親屬等家屬為維持最低限度之生活所必要的部分，因不具有納稅能力，而准予扣除，不列入課稅範圍，正是憲法第十五條規定保障生存權在稅法上的表現[8]。上述見解固有其見地，惟其牽涉兩個問題點： 1.系爭規定之基本權利主體，亦即生存權保障之主體，是否及於納稅義務人之家屬？ 2.我國課稅之單位主要以人或以家戶為單位？即使以家戶為單位，基本權利（生存權）保護是否擴張及於納稅義務人之扶養家屬？ |
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