大法官解釋 釋字第673號 |
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| 公佈日期：2010/03/26 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法就扣繳義務人及違背扣繳義務之處罰等規定違憲？ |
| 是故，在未扣繳的情形，既對於扣繳義務人處罰，則同樣應先向納稅義務人追繳，在向納稅義務人追繳而無結果時，始得命扣繳義務人賠繳。這是徵納成本最低之稽徵方法。依比例原則，在有數方法可達成相同之行政目的時，行政機關應選擇成本最低之方法。否則，其行政手段之選擇即違反比例原則。此外，在向納稅義務人為追繳之通知後，其如不在繳納通知書中所載繳納期限內繳納，要對其課以各種稅捐處罰也才師出有名。不若所得稅法第一百十四條規定直接以扣繳義務人為追繳對像時，有不向稅捐債務人，而優先向稅捐之從屬清償義務人，追繳稅捐的問題。這違反請求順位應先主債務人，後從債務人的原則（民法第745條參照）。至於扣繳義務人未辦理扣繳之行為義務的違反，如有行為罰之處罰，應已足以警惕其遵守義務並彌補稅捐稽徵機關因其未就源扣繳所引起之利息的損失。 七、其他相關問題 （一）系爭所得是否為應予扣繳之所得？ 關於電腦程式的移轉或服務提供或與電腦程式相關之專門知識的提供，可區分為下列幾種不同類型[14]： 1.在「電腦程式本身版權權利之移轉」的情形，若在特定國家與電腦程式本身版權相關之「所有重大權利」皆隨同移轉時，應認為係一買賣或互易；若未達前述「所有重大權利」皆隨同移轉之程度，則應認為係一可產生權利金收入之授權交易。 2.在「一套電腦程式（一套有版權之商品）之移轉」的情形，若所有與該商品所有權相關的權利義務皆隨同移轉時，應認為係一買賣或互易；否則應認為係一可產生租金收入之租賃交易。 3.第三種類型係「關於電腦程式之發展或調整其模式之服務」的提供。 4.第四種類型係「與電腦程式技術相關之專門知識」的提供。 一筆交易在受讓人獲得下述權利時，應認為係「電腦程式本身版權權利之移轉」：（1）可以製作電腦程式之備份，並得將該等備份出售、租賃或出借給不特定多數人（2）可以該電腦程式為基礎，衍生其他商品（3）可以用該程式公開表演（4）可以公開展示該程式本身。惟若該程式之備份僅得在「相關人員」或那些「以其姓名或以其與原受讓人之法律關係為識別」的人員之間散布，則並非前述「得將該等備份出售、租賃或出借給不特定多數人」之權利。此外，原受讓人之雇員及提供服務予原受讓人之其他人員對於電腦程式之使用，若與雇員職務或服務提供有關，則並非散布予不特定多數人。 反之，「有版權之商品」係指「在直接運用或透過機器或設備的幫助下，可以被用以認知、重製，或以其他方法與之關聯互動的一套電腦程式備份」，而且該商品之購買者並未獲得前段所述四種權利中之任何一種。備份可以以磁碟的形式、儲存在電腦硬碟之中的形式，或「存於其他任何媒介」的形式存在。 以本案聲請人所涉之給付為例，該給付究竟是屬於何種所得？稅捐稽徵機關亦沒把握直指其為電腦程式之授權使用權利金，因此稱之為所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」。亦即是無名所得。然其如係外國電腦程式之一次性之定額給付，而非按數量計算之浮動的應給付數額，則該給付當與著作物之買賣價金無異。因其交易之財產不在中華民國境內，其增益不能論為中華民國來源之所得（所得稅法第8條第7款）。 (二) 所得稅法規定有不明確之情事 所得稅法第73條第1項規定：「‥‥‥在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應於離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」依該條項規定可推論出，外國營利事業除有所得稅法第88條所定應扣繳之所得外，尚有其他不屬該條所定應扣繳之所得種類。然所得稅法第88條第1項第2款所定，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之所得，就本國「機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者」以其所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬為限；而就「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得」，並無所得種類之限制。其結果，所得稅法第88條第1項第2款所定之扣繳範圍與所得稅法第73條第1項規定者間，有不一致的情形。是否因此可認為，關於外國營利事業之所得的應扣繳範圍應與前段對於本國人之規定相同？就此，有法律規定有不明確的情事。 （三）定性為其他所得，亦有成本費用扣除之法律不能情事 本件北市國稅局並未將該國外電腦線上軟體之授權收入定性為權利金收入，而定性為所得稅法第8條第11款所定之其他收益。按在所得稅之課徵，其稅基之計算縱有採推計核定的情形，原則上皆採淨額原則，以符量能課稅或實質課稅原則。所得稅法第8條第11款所定之其他收益，固可為所得稅之課徵標的，然所得稅法第14條就第10類之其他所得規定：「不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」聲請案所涉收入，不屬於該類但書所定直接適用同法第88條規定扣繳稅款的例外。是故，其應稅所得額之計算仍應容許減除成本及必要費用。然所得稅法為該其他收益之所得稅的扣繳，尚無關於其成本及必要費用之減除的配套規定。因此，給付該其他收益者縱欲遵守該規定而為扣繳，尚有法律不能的情事，從而不得以其未為扣繳所得稅款，而逕依所得稅法第114條第1款予以處罰。 |
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