大法官解釋 釋字第673號 |
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| 公佈日期：2010/03/26 |
| 解釋爭點 |
| 所得稅法就扣繳義務人及違背扣繳義務之處罰等規定違憲？ |
| 解釋意見書 |
| 不同意見書： 大法官 許玉秀 多數意見依據比例原則審查規範扣繳義務主體的規定—所得稅法第八十九條第一項第二款前段規定[1]（下稱系爭規定1），僅於解釋理由書第三段表示，以機關、團體之主辦會計人員及事業負責人為扣繳義務人，目的在於有效執行「就源扣繳事項」而屬正當，卻未呈現比例原則的操作路徑，無從得知為何審查原則是比例原則，以及究竟為何依據比例原則可以得出系爭規定1合憲的結論，對於該解釋結論及理由，本席因而礙難支持。對於違反扣繳義務的處罰規定—所得稅法第一一四條第一款[2]前段（下稱系爭規定2）及後段（下稱系爭規定3），多數意見僅就相關規定進行內部輕重的比較，即認定系爭規定2合憲、系爭規定3違憲。本席雖然認同系爭規定3違憲的結論，但對於違憲論述迴避關於行為罰與漏稅罰的區分，以及未對系爭規定2進行外部比較，即得出處罰尚未過重的結論，亦不能同意。爰提出不同意見書說明理由如下。 一、義務主體的歸屬依據是責任原則 （一）審查依據錯誤 多數意見認為系爭規定1不違憲的理由為：課予扣繳義務所增加的負擔亦屬合理，並非不可期待。如果只是課予人民義務，沒有規定違反義務的效果，根本不會發生課予義務的負擔合理與否的問題。因為既然違反義務也不至於發生負面效果，所課予的義務只是一項道德義務，沒有法律上的負擔，如何有合理不合理可言？合理與否，也就是義務是否過重，也就是負擔是否合乎比例原則，取決於違反義務的法律效果，因此在審查法律效果時，才需要出動比例原則。 多數意見同時提及並非期待不可能，正好證明審查原則不應該是比例原則。期待可能性所評價的是人的能力問題，人的能力是人能否承擔責任的評價要素。課予義務就是課與責任，因為違反義務，要承擔一定的後果。有承擔後果能力的人，才有履行義務的能力，也才能為違反義務負擔起責任。一旦使用期待可能性作為論述依據，所審查的準據就是責任原則。 （二）責任原則（歸責原則） 誠如多數意見所稱，就源扣繳是有效實現稅捐稽徵目的的手段，而究竟何人應該成為扣繳義務主體，第一個應該提出的問題，不是選擇誰所造成的基本權限制比較大或比較小的問題，而是誰在角色分配上是適當的人。角色分配的適當與否，取決於角色功能能否實現，而決定角色功能能否實現有兩個要件，一個是角色的主觀實踐能力，一個是角色的客觀實踐可能性。角色的主觀實踐能力，指的是角色本身的個別能力；角色的客觀實踐可能性，指的是角色的行為與結果之間，在經驗上有連結可能，行為可能是作為或不作為。這兩種主觀及客觀實踐可能，是歸責原則的兩大要素，也是確立歸責主體的兩個審查標準。 二、關於扣繳義務主體的審查論述與審查結論 （一）不同主體不同歸責標準？ 系爭規定1規定機關、團體的扣繳義務主體為主辦會計人員，事業的扣繳義務主體，則為事業負責人。多數意見認為主辦會計人員實際執行收支事前審核及事後複核，實際參與扣繳事務，因此應擔負扣繳義務，是合理的負擔。至於事業負責人，則因為負責事業經營的成敗之責，對於財務支出有監督責任，因此有扣繳義務。 上述兩種理由，都是屬於客觀實踐可能性的判斷。只是對於機關、團體主辦會計人員，多數意見顯然採取實質的、物理性的判斷標準，以負責實際計算、登錄薪資的行為連結扣繳動作，而決定義務主體，也就是歸責主體；對於事業負責人，則提出規範性的理由，以事業負責人擔負監督職務，而建構他們的扣繳義務。 同樣作為歸責基礎，為何一個基礎依附於實際執行行為，另一個基礎卻依附於法律地位，而同樣合理、同樣具有期待可能？多數意見絲毫未有著墨。如果實際參與扣繳事務，應該成為客觀實踐可能的判準，事業的主辦會計人員也才應該是扣繳義務人。反之，如果事業負責人的監督地位，應該成為扣繳義務的歸責依據，則至少民國八十八年二月修正的扣繳單位主管，才是同樣具有監督地位的人，因為至少在政府機關，會計系統獨立於一般行政系統，會計主管才可能是擔負扣繳事務監督責任的人，則八十八年二月修正前的所得稅法第八十九條第一項第二款前段關於主辦會計人員作為扣繳主體的規定，不可能符合責任原則。至於團體的負責人，對於主辦會計人員，當然也有決定去留的權力，也因此擔負監督的責任，為何不能和事業負責人具有相同地位，多數意見顯然還需要給個交代。 （二）能代繳稅款之人才可能是扣繳義務人 主辦會計人員可以進行扣繳作業，但是掏出錢來代繳稅款的人，顯然不是主辦會計人員，而是機關、團體；事業負責人縱使實際負擔事業經營成敗之責，而負責監督財務支出，所代扣繳的稅款，也不是從自己的荷包掏出來。所拿出來繳交國庫的稅款，來自機關、團體和事業。換言之，主觀上有能力代繳稅款，因而客觀上有能力避免逃漏稅的行為人，是機關、團體和事業。具備主觀與客觀實踐能力、能發揮角色功能，因而能受角色分配，而成為歸責主體的，是機關、團體和事業。相對地，從機關、團體和事業掏出錢來，進行扣繳計算、登錄和匯報的人，都是扣繳義務的履行輔助人，如果履行輔助人違反履行輔助義務，所負責的對象，也應該是機關、團體和事業，對外向國家負責的，始終是作為債務主體的機關、團體和事業。系爭規定1竟然以稅捐債務的履行輔助人作為扣繳債務主體，甚至將違反履行輔助義務，視為違反稅捐債務，處以漏稅罰，明顯違反責任原則。 正如同責罰相當原則，為比例原則的派生原則，而屬於憲法原則，責任原則為自主原則的派生原則，也具有憲法位階，違反責任原則的效果，與違反責罰相當原則相同，都是違憲。 三、關於責罰相當與否的審查 （一）多數意見關於比例原則的審查論述 多數意見認為違反扣繳義務，分別因已於限期內補繳或經通知仍未補繳，而處應扣未扣或短扣稅額的一倍和三倍[3]，符合比例原則。所持理由有二：其一，扣繳義務人補繳的稅款，可依所得稅法第七十一條第一項前段、第九十四條第一項但書，向納稅義務人追償，因此對扣繳義務人並未造成過度損害；其二、違反扣繳義務，如於限期內補繳，造成國庫及租稅公平損害情節較輕，按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰，符合比例原則，如果經通知仍未於限期內補繳，所違反的是繳納稅捐義務，與納稅義務人的漏稅無二致，處應扣未扣或短扣稅額的三倍，尚非過當，也符合比例原則。 |
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